Документы учетного оформления составляются для нужд бухгалтерии и отражают процесс формирования какого-либо обобщающего показателя (листки-расшифровки по счетам, расчет отгруженной продукции, различных видов налогов, амортизации и др.).
В состав материальных включают бухгалтерские документы, которыми оформляют ФХД по движению материально-производственных запасов (материалов, топлива, запасных частей, готовой продукции и др.).
Денежные документы (кассовые, банковские) служат основанием для оформления ФХД с наличными (приходные и расходные кассовые ордера) и безналичными денежными средствами организации (чеки, платежные поручения, банковские карты).
Расчетные документы составляют значительную часть всех бухгалтерских документов. Ими оформляют расчетные взаимоотношения организации со своими контрагентами по возникающим обязательствам и их исполнению (счета-фактуры, платежные поручения, различные виды договоров).
Учитывая признак классификации ФХД по их содержанию, возможна группировка документов по разным счетам бухгалтерского учета в соответствии с утвержденным Рабочим планом счетов. Такое деление документов удобно как для самой организации, так и для контролирующих органов, осуществляющих периодически целевые камеральные проверки.
Порядок отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском документе очень важен, так как их содержание является основанием составления учетных регистров. Первичный документ (единичный) является носителем информации об одном ФХД и может быть применим для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Сводный документ представляет собой совокупность (группировку по какому-либо признаку) однородных (однотипных) ФХД за определенный промежуток времени и составляется на основании первичных (единичных) документов. К сводным документам можно отнести любую группировочную ведомость (инвентаризационная, платежная, отгрузки продукции и др.).
Порядок использования документов может быть как разовый, так и накопительный. Разовый документ используется для совершения однократного ФХД, по окончании которого его сразу направляют в бухгалтерию. Для составления и отражения многократно совершаемых за определенный промежуток времени разовых однотипных ФХД (в пределах установленных сроков) применяютнакопительные документы. Использование накопительных документов сокращает их количество в обороте организации, ускоряет процесс документального оформления, сокращает трудоемкость ведения бухгалтерского учета.
Классификационный признак по месту составления документов выделяетвнутренние документы, составляемые в организации и имеющие юридическую силу только на ее территории. Внешние документы поступают в организацию от других юридических и физических лиц, прочих контрагентов.
Техника оформления (составления) учетных документов зависит от степени оснащенности бухгалтерской службы организации, его производственных и структурных подразделений вычислительной техникой.
Все бухгалтерские документы по признаку соблюдения правил их составления классифицируют на доброкачественные и недоброкачественные.
Доброкачественный документ должен отвечать трем требованиям с позиций правового регулирования:
формальному требованию;
требованию законности;
требованию действительности.
Соблюдение формального требования заключается в том, что каждый бухгалтерский документ должен быть составлен по установленной форме и иметь необходимые реквизиты.
Если полноценный бухгалтерский документ отражает законный по своему содержанию ФХД, то в этом случае соблюдено требование законности.
Требование действительности будет соблюдено в том случае, если содержание бухгалтерского документа действительно отражает совершенный ФХД. Такой документ может быть приобщен к расследуемому делу как вещественное доказательство в случае противоположного действия.
Документы, не отвечающие хотя бы одному из требований, являютсянедоброкачественными. Их признаки:
в неправильном оформлении и составлении бухгалтерских документов. Здесь возможно: использование бланков неустановленной формы, незаполнение всех установленных обязательных реквизитов или заполнение лишних, а также ненадлежащих реквизитов;
в оформлении документов, отражающих незаконные по своему содержанию ФХД. Исследование документов этой группы может установить грубое нарушение правил бухгалтерского учета. Наиболее часто нарушения имеют вид:
полного или частичного неотражения текущей, финансовой или инвестиционной деятельности средствами учета. Это могут быть неуставные виды деятельности, занижение налогооблагаемой базы, сокрытие дохода, полученного при осуществлении незаконной предпринимательской деятельности, и т.д.;
отражения вымышленной деятельности хозяйствующего субъекта;
искажения объектов бухгалтерского учета. Чаще всего эти нарушения могут быть установлены при исследовании документов, отражающих расчетные отношения между контрагентами (расчеты, наличными денежными средствами сверх предельно допустимой величины могут быть отражены как товарообменные ФХД).
Бухгалтерские документы второй группы не могут быть признаны как полноценные даже в тех случаях, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные ФХД;
в оформлении документов, не соответствующих по своему содержанию фактически выполненным ФХД. Недоброкачественные документы третьей группы, которые по существу отраженных в них ФХД являются подложными, могут быть классифицированы по двум признакам:
фальсифицированные документы (материальный подлог);
документы, содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог).
К фальсифицированным относятся также документы, в которых имеются подчистки, записи задним числом и другие искажения (например, чек с поддельной печатью, документы с разрешительной надписью, датированной задним числом, и др.). Следовательно, в данном случае фальсификации подвергается сам документ. Это может быть обнаружено только соответствующей криминалистической экспертизой, но не бухгалтерской.
К подложным относятся и те документы, которые, будучи правильно оформленными, содержат в себе заведомо ложные сведения о характере, объеме и подробностях совершенного ФХД. Такие документы могут быть подразделены на бестоварные и безденежные (полностью или частично).
Бестоварными называют документы, которыми оформлено движение каких-либо внеоборотных активов или материально-производственных запасов (расход или поступление), в то время как они похищены или остались без движения (например, есть счета-фактуры на отгруженные товары, а фактически они похищены). Безденежные документы - документы, которыми оформлены не имевшие места в действительности ФХД с денежными средствами (например, счет частного лица за "якобы выполненную им работу", представленный при авансовом отчете, в то время как в действительности работа не выполнялась, деньги не были выплачены, а присвоены авансодержателем). Иногда на одном и том же документе имеются следы обоих видов подлога (например, имеется расходная накладная на отпуск сырья со склада в цех (производственный участок для выполнения работ, оказания услуг), содержащая подложные подписи должностных лиц, однако сырье по ней в действительности не отпускалось, и накладная составлены для списания похищенного сырья).
Возможны ситуации, когда один и тот же документ может быть недоброкачественным одновременно и с формальной стороны, и по существу отраженного в нем ФХД (например, подложный кассовый ордер без указания в нем даты).
При решении вопроса о подлинности или подложности исследуемого документа необходимо учитывать:
полноценные учетные документы, отвечающие всем перечисленным ранее требованиям, всегда являются подлинными;
неправильно оформленные документы могут быть как подлинными, так и подложными в зависимости от результатов их проверки по существу;
учетные документы, отражающие незаконные, но действительно совершенные ФХД, также являются подлинными;
учетные документы, отражающие ФХД, которые в действительности не совершались (бестоварные или безденежные), всегда являются подложными;
учетные документы, в которые внесены заведомо ложные сведения о содержании, дате или сумме ФХД, являются подложными;
подложные документы, которыми оформлены ФХД, классифицируют на бестоварные (отражают вымышленные ФХД) и товарные (документы, отражающие неправильные сведения о содержании, дате или сумме действительно совершенного ФХД). Ранее мы говорили, что одной из задач судебно-бухгалтерской
экспертизы является выявление в содержании учетного документа заведомо ложных сведений. Выявление недоброкачественных документов дает возможность следователю и суду вскрыть незаконные ФХД. Однако в ряде случаев необходимо установить не только подложность, но и бестоварность (безденежность) учетного документа, так как в юридической практике возможны ситуации, когда виновное лицо признает подложность расходного документа, но отрицает его бестоварность. Следовательно, каждый бестоварный (или безденежный) документ является подложным, но не каждый подложный учетный документ может быть признан бестоварным (безденежным). Исключение составляют случаи, когда ложные сведения о содержании ФХД внесены в документ по ошибке. В таких случаях эксперт-бухгалтер вправе давать заключение лишь по вопросу о соответствии содержания учетного документа отраженному ФХД. Решение вопроса о причинах несоответствия между отраженным ФХД и учетным документом (т.е. ошибка это или подлог) относится к компетенции следователя или суда.
Подложные документы приобщаются к делу в качестве вещественных доказательств. С их помощью определяют не только величину материальных последствий и способы хищений, но и круг лиц, участвующих в преступлениях в сфере экономики.