Мнение с оговоркой аудитор выражает, если в результате проверки он приходит к выводу, что нельзя выразить безоговорочно положительного мнения, а имеющиеся разногласия и ограничение объёма не настолько существенны, чтобы выразить отрицательное мнение, или вообще отказаться от выражения мнения.
Аудитор может выразить модифицированное аудиторское заключение в том случае, если существует хотя бы одно из перечисленных обстоятельств. В зависимости от того, насколько серьезны обстоятельства, мнение аудитора может быть с оговоркой, отрицательным или вообще аудитор выразит отказ от выражения мнения о достоверности проверяемой им бух.фин. отчетности.
Мнение с оговоркой выражается тогда, когда влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько глубоки, чтобы выразить отрицательное мнение, или вообще отказаться от выражения мнения. При выражении мнения с оговоркой применяется формулировка «за исключением влияния обстоятельств (перечисляются обстоятельства)».
Отказ от выражения мнения аудитор даёт тогда, когда ограничение объёма аудита на столько существенны, что не позволяют получить достаточные аудиторские доказательства.
Отрицательное мнение выражается тогда, когда разногласия с руководством существенны для фин. отчетности и не достаточно сделать оговорку.
Если аудитор выражает мнение отличное от безоговорочно положительное, то в аудиторском заключении он должен четко описать причины и по возможности дать количественную характеристику их влияния. Обычно такая информация излагается в отдельной части, которая предшествует части, содержащей мнение аудитора.
Ограничение объема аудита может быть вызвано различными обстоятельствами. Оно может быть установлено аудируемым лицом или быть следствием объективных обстоятельств. Тогда аудитор должен провести альтернативные процедуры, которые позволят собрать достаточное количество аудиторских доказательств.
В отдельных случаях при формулировки своего мнения аудитор может выявить обстоятельства, на которые необходимо обратить внимание пользователей. Это может быть не соблюдением принципа непрерывности деятельности, а также факторы значительной неопределенности в деятельности организации, которые после прояснения могут оказать существенное влияние на достоверность фин. отчетности. При этом эти обстоятельства не должны влиять на мнение аудитора относительно достоверности отчетности, а должны быть связаны с неуверенностью в оценки будущих событий.
Часть выводов, не влияющих на мнение аудитора обычно размещают после выражения мнения. Эти выводы содержат указания на то, что описанные факты не являются основанием для включения оговорки в аудиторское заключение.
3. Состав и структура аудиторского заключения. Порядок его представления.
Аудиторское заключение является результатом проведения аудита бух. фин. отчетности и неотъемлемым элементом годовой бух. отчётности для организаций, подлежащих обязательному аудиту.
Элементы аудиторского заключения:
1. наименование
2. адресат
3. сведения об аудиторе в т.ч.
- организационно-правовая форма
- наименование для юридического лица, ФИО – для физ. лица
- местонахождение
- номер и дата свидетельства о государственной регистрации
- номер и дата выдачи лицензии, срок действия лицензии
- выдавший орган
- членство в аккредитованных профессиональных объединениях
4. сведения об аудируемом лице:
- организационно-правовая форма
- наименование
- местонахождение
- номер и дата свидетельства о государственной регистрации
5. вводная часть
6. часть, описывающая объём аудита – аналитическая
7. итоговая часть – содержащая мнение аудитора
8. дата аудиторского заключения
9. подпись
В вводной части должны быть раскрыты:
1) период, за который проводится аудиторская проверка;
2) перечень проверенной фин. отчётности с указанием отчетного периода и ее состава;
3) цель проверки;
4) обязанности аудитора по договору;
5) заявление аудитора о том, что ответственность за ведение бух. учета и подготовки отчетности и ее представление несет аудируемое лицо, а ответственность аудитора состоит в выражении мнения о достоверности этой фин. отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бух. учета законодательству РФ на основании результатов проведенной проверки.
В части, описывающей объем аудита, указаны:
1) нормативная база аудиторской проверки;
2) объём аудита, под которым понимается способность выполнить процедуры аудита, необходимые в соответствии с условиями проверки, исходя из уровня существенности и аудиторского риска.
В данной части должно быть указано, каким методом проводился аудит: выборочным или сплошным.
При описании аудиторских процедур должна быть дана характеристика особенности проведения. Обязательно в части описывающей объем аудита указывают заявление аудитора относительно того, что получены достаточные доказательства для формирования и выражения аудиторского мнения.
В части, содержащей мнение аудитора, должны быть четко указаны основные принципы и методы ведения бухгалтерского учёта и подготовки отчетности согласно нормативно-правовой базы бух. учета. Кроме того, в организации могут быть дополнительные требования, в соответствии с которыми аудитор также должен выразить свое мнение. Далее формулируется мнение аудитора о достоверности бух.фин. отчетности.
Дата, указанная в аудиторском заключении должна соответствовать дате завершения аудита, что подтверждает то, что аудитор учёл влияние на фин. отчетность событий, которые произошли с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации или уполномоченным лицом. Если аудит проводился индивидуальным аудитором, то заключение подписывается только им.
К аудиторскому заключению прилагается фин. отчётность, проверка которой была проведена, которая обязательно должна быть с датой, подписью, печатью аудируемого лица.
Аудиторское заключение и отчётность должны быть скреплены в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, скреплены печатью аудитора с указанием общего количества в пакете документов.
Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованным с аудируемым лицом, при этом каждая из сторон должна получить не менее чем по одному первому экземпляру.
Аудиторское заключение должно быть предоставлено в установленные договором сроки.
4. Отражение в аудиторском заключении событий после отчетной даты
При подготовке аудиторского заключения необходимо учитывать требования ФП (С) АД №10 «События после отчётной даты». Согласно требованиям стандарта, аудитор должен убедиться, что все существенные факты, которые произошли с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, имеющие существенное значение рассмотрены, оценены и проверены. Аудитор должен оценить допущения непрерывности деятельности экон. субъекта, а также должен оценить неопределенные обстоятельства, которые являются результатом его предшествующей деятельности и могут оказать в дальнейшем существенное влияние на фин. положение. К неопределенным обстоятельствам относятся незаконные судебные процессы, разногласия с налоговыми органами, гарантии качества продукции, гарантии по выполнению обязательств с 3-ми лицами.
Неопределенные обстоятельства должны быть определены в аудиторском заключении и в отчете аудитора.
Для определения ответственности аудитора все события делятся на 3 группы:
1. события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения.
2. событие, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления его пользователям бух. отчётности.
3. события, обнаруженные после предоставления отчётности пользователям бух. фин. отчётности.
При обнаружении фактов, обстоятельств, которые могут существенно повлиять на БФО, которые произошли после подписания отчетности, но до даты подписания аудиторского заключения, аудитор должен выполнить необходимые процедуры, изучить возможные последствия этих событий и если необходимо, потребовать внесения корректировок в отчетности или соответствующего раскрытия информации. Данные процедуры выполняют в дополнение к основным, которые направлены на сбор аудиторских доказательств. Такие процедуры должны быть выполнены как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения, и они могут включать:
- анализ методов, осуществляемых руководством организации для оценки событий после отчетной даты и установления влияния их на отчетность;
- анализ протоколов собраний акционеров, заседаний Совета директоров, актов ревизий и других документов, которые направлены на изучение службы внутреннего аудита и его роли в системе управления;
- анализ последней промежуточной фин. отчетности текущего периода, смет, прогнозов;
- направление запросов юристам;
- направление запросов руководству
- и др.
В течение периода с даты подписания аудиторского заключения ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на БФО несет руководство аудируемого лица. Аудитор не обязан осуществлять какие-либо процедуры в отношении проверенной им отчетности после даты подписания аудиторского заключения. Если аудитору становится известно о фактах, которые могут существенно повлиять на фин. отчетность, задача аудитора определить есть ли необходимость изменения отчетности и обсудить этот вопрос с руководством экон. субъекта. Если руководство вносит изменение в отчетность, то аудитор должен осуществить дополнительные и предоставить руководству новое аудиторское заключение, которое должно быть дотировано, не ранее даты подписания измененной отчетности. Если руководство не вносит изменений в отчетность, а, по мнению аудитора, они необходимы, при этом аудиторское заключение еще не предоставлено аудируемому лицу, то аудитор должен в заключении выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если заключение передано аудируемому лицу, а затем произошли события, которые, по мнению аудитора, требуют изменения отчетности, то аудитор должен предупредить руководство экон. субъекта о том, что фин. отчетность и аудиторское заключение по ней нельзя передавать пользователям. Если в последствии отчетность все-таки будет передана пользователям, то аудитор должен предпринять меры в соответствии с законодательством, чтобы пользователи не полагались на эту отчетность.