- выбор показателей по счетам или статьям, находящихся в зоне повышенного риска в части допущения ошибок;
- выбор показателей, ошибки в которых могут привести к финансовым санкциям;
- выбор показателей с наименьшей суммой и т.д.
Процедура расчета уровня существенности, арифметические подсчеты должны быть документально оформлены. При расчетах аудиторы должны пользоваться внутренним стандартом аудиторской организации, который должен иметь открытый характер. Все заинтересованные лица, по их требованию, должны быть ознакомлены с порядком нахождения уровня существенности.
Оценка существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартное решение. Определение существенности происходит на этапе разработки плана и программы аудита, т.к. ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые аудитор делает по завершению проверки.
Т.О., аудитор обязан принимать значение уровня существенности:
- на этапе планирования при определении объема, содержания аудиторских процедур и затрат времени;
- по ходу выполнения аудиторских процедур для предварительной оценки полученных результатов и возможности внесения корректировок в процессе аудита;
- на завершающем этапе аудита при оценки эффекта оказываемого обнаруженными ошибками и искажениями на достоверность бух. отчетности.
При определении уровня существенности аудитор должен принимать во внимание следующие аспекты:
1. соблюдение не только формальных, но и сущностных требований законодательства в области бух. учета, предъявляемых к документальному оформлению и системным записям по наиболее важным хоз. операциям и статьям баланса;
2. отсутствие представленной для подтверждения бух. отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;
3. наличие у экон. субъекта существенных неопределенностей. Например, незавершенного судебного разбирательства, которое может повлиять на его состояние;
4. фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в Приложениях, ни в Пояснительной записке.
К факторам, влияющим на вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки относятся:
1. Оценка вероятности наличия ошибки руководством и аудитором;
2. Ограничение по времени и стоимости проверки;
3. Ожидание клиента, что аудитор обнаружит ошибку;
4. Степень независимости аудитора;
5. Добросовестность аудитора;
6. Доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля;
7. Учетная политика организации и степень детализации ее отдельных положений;
8. Соответствие учетной политики нормативным требованиям.
При анализе результатов работы аудитор должен знать, что по отдельности, отмеченные им искажения, ошибки могут быть несущественны, а в совокупности (т.е. в сумме между собой), а также с предполагаемыми (полученными в результате распространения), они могут носить существенный характер.
Аудитор вправе сделать выводы, что отчетность проверяемого экон. субъекта, достоверна во всех существенных отношениях если одновременно выполняются 2 условия: 1) сумма выявленных в ходе аудита ошибок, искажений и предполагаемых намного меньше установленного уровня существенности; 2) качественные расхождения выявленных отклонений в порядке ведения учета и подготовки отчетности от нормативных требований по профессиональному суждению аудитора не существенны.
Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экон. субъекта не может быть признана достоверной во всех существенных аспектах, если выполняется хотя бы одно из условий:
- отмеченные в ходе аудита искажения и ошибки в сумме с предполагаемыми намного больше установленного уровня существенности;
- качественные расхождения отклонений в порядке ведения учета и подготовки отчетности от требований законодательства по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.
Аудитор использует свое профессиональное суждение и берет ответственность на себя за принятое решение в тех случаях, если:
- сумма выявленных и предполагаемых ошибок, искажений бух. отчетности близка по значению у уровнем существенности;
- имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности с нормативными требованиями, но их нельзя однозначно считать существенными.
Для уточнения ситуации аудитор может назначить проведение дополнительных аудиторских процедур.
Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести исправления с учетом выявленных искажений. В случае если выявленные в ходе аудита и предполагаемые искажения отчетности существенны, а руководство не согласно вносить поправки в отчетность, то аудитор вправе подготовить аудиторское заключение отличное от безоговорочно положительного.
Для российского аудита актуальны следующие моменты:
1) уровень общей существенности определяет форму аудиторского заключения и формирует сущность того мнения, которое аудитор высказывает или выражает по результатам проверки;
2) уровень существенности устанавливается аудитором, а пользователей он не интересует. Для пользователей важны содержание и форма аудиторского заключения;
3) неизбежна незначительная вариация оценок уровня существенности даже у одного и того же экон. субъекта за один и тот же проверяемый период.
4) аудитор никогда не может быть уверен в точности высказываемого им мнения;
5) используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению, т.к. мнение аудитора основано на его способности к профессиональному суждению.
4. Аудиторский риск
Аудитор должен оценить и установить аудиторский риск. Аудиторский риск является относительно новым видом риска.
Аудиторский риск – вероятность принятия неверного решения аудиторской организацией, т.е. риск того, что аудитор может оказаться не в состоянии выразить достоверное мнение о фин. отчетности. Другими словами, аудитор в своем заключении сделал вывод, что отчетность клиента достоверна, а в действительности она содержит существенные ошибки, которые не попали в поле зрения аудитора.
Степень риска – вероятность потерь, а также размер возможного ущерба. Степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки, поэтому оценка аудиторского риска является важной задачей.
Оценку аудиторского риска проводят в соответствии с Российским правилом (стандартом) аудита №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
В правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите» предполагается оценить аудиторский риск, используя не менее 3х градаций – высокий, средний и низкий.
Существует 2 способа оценки аудиторского риска:
1. оценочный (интуитивный) метод – основан на опыте и профессионализме аудитора, его знаниях о деятельности клиента; он применяется по отношению к небольшим организациям, не получил достаточного распространения.
2. расчетный метод – предполагает расчет моделей аудиторского риска.
АР=НР*РК*РН
АР - аудиторский риск
НР – неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск)
РК - риск контроля (риск средств контроля)
РН - риск не обнаружения (процедурный риск)
АР показывает серьезные опасности того, что аудитор на основании выполненных процедур может получить неправильное суждение о достоверности проверенной им бух. фин. отчетности. Нулевой риск соответствует абсолютной уверенности аудиторов в достоверности информации, а 100-процентный – полное отсутствие такой уверенности. На практике аудитор не может быть абсолютно уверен в полной достоверности отчетности, поэтому аудиторский риск всегда находится в пределах между 0 и 100 %. Чем ниже величина АР, тем больше аудитор желает быть уверенным в достоверности отчетности и отсутствии в ней существенных ошибок и пропусков. Как правило, нормальным значением АР является 4-5%.
Между планируемым уровнем АР и информационной базой проведения аудита обратная зависимость. Чем ниже АР, тем больший объем информации необходимо подвергнуть проверки.
Неотъемлемый риск (НР) означает подверженность остатка средств на счетах бух. учета или группы однородных хоз. операций искажениям, которые могут быть существенны по отдельности или в сумме.
НР характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бух. учета, статьи баланса, однотипные группы хоз. операций и отчетности в целом у экон. субъекта.
НР связан с характеристиками аудируемого лица и влияющими на нее факторами, которые нельзя проверить средствами внутреннего контроля.
Для проведения оценки НР аудитор полагается на собственное профессиональное суждение и при этом учитывает влияние следующих факторов:
На уровне бух. фин. отчетности
1. опыт и знания руководства, изменения в его составе;
2. необычное давление на руководство, которое может повлиять на способность руководства к искажению бух. отчетности;
3. характер деятельности аудируемого лица;
4. факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемая организация
На уровне счетов бух. учета и отдельных групп хоз. операций
1. счета бух.учета, которые могут быть подвержены искажениям;
2. сложность учетных операций особенно в тех случаях, когда требуется привлечение экспертов;
3. подверженность активов организации к потерям и незаконному присвоению;
4. операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки
В России обычно неотъемлемый риск устанавливают на уровне 50 и более %.
Риск контроля (РК) означает, что существенная ошибка, искажение, которые могут возникнуть в бух. учете, не были своевременно обнаружены или предотвращены в действующей в организации системе внутреннего контроля.
РК – риск, который связан с эффективностью внутреннего управления аудируемого лица. Предварительная оценка риска средств контроля – процесс, в результате которого аудитор должен оценить и понять систему бух. учета и внутреннего контроля.