При формуванні спеціального резерву сума коштів, що можуть бути віднесені на валові витрати банку, регулюється податковим законодавством. Згідно з прийнятим у 1997 р. Законом України “Про внесення змін і доповнень до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” розмір коштів, що перераховуються протягом 1999—2000 рр., не можуть перевищувати 40 % від суми загальної заборгованості за кредитами, наданими гарантіями та дорученнями на останній день звітного податкового періоду; у 2001 р.— 30 % і починаючи з 1 січня 2002 р.— 20 %.
Діючою методикою передбачено, що у разі зменшення планової суми спеціального резерву в порівнянні з попередньою звітною датою комерційний банк надлишкову суму резерву скеровує:
— за загальним резервом — на збільшення прибутку;
— за спеціальним резервом — на збільшення валового доходу.
Ці операції відображаються в обліку такими проводками:
| № з/п | Зміст операції | Дебет рахунку | Кредит рахунку |
| 1. | Зменшення загального резерву | Загальні резерви № 5020 | Прибутки минулих років № 5030 |
| 2. | Зменшення спеціального резерву: | ||
| а) за міжбанківськими кредитами; | Резерв під заборгованість інших банків №1590 | Зменшення резерву під заборгованість інших банків № 6701 | |
| б) за операціями з клієнтами | Резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам № 2400 | Зменшення резерву під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам № 6702 |
Згідно встановлених правил резерв на покриття можливих кредитних збитків формується головним банком та його філіями. Загальний резерв обліковується на балансі головного банку. Спеціальний резерв обліковується на балансі установ банку, які зареєстровані як платники податку. Це пов'язано з особливостями системи оподаткування.
Кошти резерву на покриття можливих втрат за кредитними операціями можуть використовуватись тільки на погашення безнадійних кредитів, заборгованість за якими обліковується на рахунках з обліку сумнівної заборгованості. Списання з балансу основної суми боргу за безнадійними кредитами провадиться згідно з рішенням Правління комерційного банку.
За рахунок спеціального резерву відшкодування безнадійних кредитів можливе у випадку, якщо причина для цього відповідає вимогам чинного законодавства України (Закон України “Про внесення змін і доповнень до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, ст. 12). Рішення про списання заборгованості за рахунок загального резерву банк приймає самостійно. Однак така операція може бути проведена банком не пізніше останнього робочого дня поточного року, в якому кредит визнано безнадійним.
Розглянемо схему бухгалтерських проводок при списанні кредитної заборгованості за рахунок спеціального резерву:
| № з/п | Зміст операції | Дебет рахунку | Кредит рахунку |
| 1. | Списання безнадійної кредитної заборгованості: | Резерв під заборгованість інших банків № 1590 | Рахунки для обліку сумнівної заборгованості №1581,1582, 1589 |
| а) за міжбанківськими операціями; | |||
| б) за операціями з клієнтами | Резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам № 2400 | Рахунки для обліку сумнівної заборгованості № 2027, 2090— 2099, 2190— 2191,2290, 2291, 2199 | |
| 2 | Одночасно списується заборгованість товарність за нарахованими та несплаченими відсотками за списаними безнадійними кредитами | Рахунки шостого класу з обліку відсоткових та комісійних доходів за кредитами | Рахунки з обліку прострочених доходів за кредитними операціями |
| 3. | Одночасно суми списаного основного боргу і відсотків обліковуються позабалансово: | ||
| а) облік основного боргу; | Борги, які списані у збиток №9610,9611 | Контр рахунок №9910 | |
| Несплачені в строк доходи № 9600, 9601 | Контррахунок №9910 | ||
| б) облік несплачених доходів за кредитами |
Правилами Національного банку України передбачено, що у разі прийняття рішення про списання безнадійних кредитів за рахунок загального резерву комерційні банки повинні на цю суму додатково сформувати резерв, який обліковується на окремих аналітичних рахунках за балансовими рахунками № 1599 і 2400 “Резерв під заборгованість за кредитами”. При цьому здійснюються такі бухгалтерські проводки:
| № з/п | Зміст операції | Дебет рахунку | Кредит рахунку |
| 1. | Погашення за рахунок загального резерву сумнівної заборгованості: | ||
| а) за міжбанківськими операціями | № 7701 | №1590 | |
| — формування резерву; Одночасно здійснюється проводка щодо зменшення загального резерву | № 7702 | № 2400 | |
| 2 | Зменшення загального резерву на суму списаної сумнівної заборгованості | Загальні резерви | Прибутки минулих років |
| 3. | Облік списаної сумнівної заборгованості і відсотків за балансом: | ||
| а) облік списаної сумнівної заборгованості за кредитами; | №9610, 9601 | №9910 | |
| б) облік несплачених відсотків та комісії за кредитними операціями | №9600, 9601 | №9910 |
З метою повернення боргу за безнадійними кредитами, що обліковані за балансом, банки зобов'язані працювати з клієнтами протягом трьох років. Після списання безнадійних кредитів банк зобов'язаний продовжувати роботу з клієнтами з метою повернення боргу (не пізніше, ніж до закінчення строку позовної давності) протягом трьох років.
У випадку, якщо банку все ж не вдалося погасити борги за безнадійними кредитами, вони вважаються повністю безнадійними і не піддягають системному бухгалтерському обліку, тобто списуються з позабалансових рахунків.
1. Списання суми основного боргу за безнадійними кредитами:
Д-т рахунку № 9910;
К-т рахунку № 9610, 9611.
2. Списання суми неотриманих відсотків та комісій за кредитними операціями:
Д-т рахунку № 9910;
К-т рахунку № 9600, 9601.
Якщо позичальник повністю чи частково сплачує борг за безнадійними кредитами, який був попередньо списаний за рахунок резерву, банк повинен визнати цю суму як валовий дохід:
Д-т рахунку
№ 2600 “Поточний рахунок клієнта”;
К-т рахунку
№ 6800 “Непередбачені доходи”.
Сплачені відсотки та комісії за безнадійними кредитами також обліковуються у складі непередбачених доходів:
Д-т рахунку № 2600;
К-т рахунку № 6800.
Якщо в момент погашення боргу за безнадійними кредитами його сума обліковувалась за балансом, то вона підлягає списанню з позабалансових рахунків №9600, 9601, 9610, 9611.
У банку безнадійні борги за кредитами можуть перевищувати суму сформованого резерву на покриття можливих витрат за кредитними операціями. Виникає питання: за рахунок яких джерел можуть бути покриті втрати від кредитної діяльності? Для покриття таких витрат банк повинен сформувати додатковий резерв за рахунок своїх фондів чи нерозподіленого прибутку минулого року.
Для зменшення ризику від кредитної діяльності банки на свій розсуд можуть передбачати ідентифіковані резерви за кредитами. Такі резерви утворюються проти конкретних кредитів, якщо банк має достатньо підстав вважати, що відповідний кредит не буде погашено. Джерелом ідентифікаційного резерву може бути перерозподілений прибуток. Віднесення суми резерву (або його частини) на валові витрати можливе у випадку, якщо це передбачено податковим законодавством.
У балансі зазначений резерв обліковується на рахунку № 3699 “Резерви по покриття інших ризиків та витрат”. Оскільки такі резерви є реальними втратами банку, то вони не обліковуються у складі додаткового капіталу в класі “капітал банку”.
Банки зобов'язані щоквартально подавати Національному банку України звітність про заборгованість за кредитами, списану з балансу і обліковану на позабалансовому рахунку; про класифікацію кредитів за групами ризику і про утворення резерву на покриття можливих втрат за кредитами; звіт про зміни резерву.