Трансформація заборгованості оформляється проводкою:
Д-т “Сумнівна заборгованість за кредитами”;
К-т “Прострочена заборгованість за кредитами”. Таким чином, на рахунках з обліку сумнівної заборгованості обліковується заборгованість за кредитами, повернення яких на сьогодні майже неможливо.
7.3. Облік операцій з формування і використання резерву на покриття можливих втрат за кредитами. Порядок списання безнадійних кредитів
Для підтримання стабільності банківської системи з метою хеджування кредитного ризику в банках передбачене утворення резерву на покриття можливих втрат за кредитами. Залежно від джерел формування цей резерв розподіляється на:
— загальний;
— спеціальний.
Загальний резерв формується за рахунок прибутку банку після сплати податку на прибуток, тобто поточного і нерозподіленого прибутку. Спеціальний резерв е статею витрат банку.
Резерв для покриття можливих збитків належить до планових резервів; його формування повинно здійснюватись комерційними банками в обов'язковому порядку згідно з методикою, затвердженою Національним банком України. Призначення резерву — відшкодування можливих збитків за усіма видами наданих кредитів. Причому за рахунок резерву підлягають покриттю лише втрати за основним боргом. Покриття за рахунок резерву несплачених позичальником відсотків та комісій за кредитними операціями не дозволяється.
Резерв утворюється за усіма видами кредитів, які надані у національній та іноземній валютах. При розрахунку резерву враховується заборгованість за депозитами, які розміщені в інших банках, за кредитами, які надані іншим банкам, за всіма кредитами суб'єктам підприємницької діяльності, включаючи як прямі банківські кредити, так і непрямі, а також фізичним особам за наданими гарантіями та поручительствами.
Не враховується при розрахунку резерву заборгованість за бюджетними кредитами, а також за кредитами та депозитами між установами в системі одного комерційного банку. Сума сформованого планового резерву на покриття втрат за кредитами являє собою оцінковий показник, призначення якого — підтримати на певному рівні (наприклад, на середньому для одного класу банків) співвідношення між витратами на погашення збитків за кредитами і загальною сумою виданих кредитів.
В Україні створюється база статистичної інформації, яка дозволить визначати оптимальну усереднену величину резерву на покриття втрат за кредитами. Необхідність використання цього показника для управління кредитними ризиками безумовна. Комерційні банки нерідко опиняються в ситуації, коли втрачають контроль над кредитним портфелем. Це призводить до збільшення суми неповернення за виданими кредитами та гарантіями. Для їх покриття в першу чергу використовується спеціальний резерв, а потім — загальний резерв. Якщо суми резерву недостатньо, то на погашення безнадійних кредитів направляються кошти резервного фонду і поточний та нерозподілений прибуток. Однак якщо банку не вдається вишукати зовнішнє джерело збільшення власного капіталу, то це може призвести до його неплатоспроможності та банкрутства.
Розрахунок планової суми резерву на покриття можливих втрат за кредитами. Згідно з чинними правилами загальний резерв нараховується на стандартні кредити, а спеціальний — на нестандартні кредити. До нестандартних кредитів належать:
— кредити під контролем;
— субстандартні кредити;
— сумнівні кредити;
— безнадійні кредити.
Віднесення кредиту до тої чи іншої групи визначається рівнем ризику. Національним банком України розроблені критерії віднесення кредиту до тієї чи іншої групи ризику, які відповідають чинним у міжнародній банківській практиці:
— стандартні кредити — це кредити, основний борг і відсотки за якими погашаються своєчасно, згідно з графіком, і рівень ризику тут прийнятний. Коефіцієнт ризику за цими кредитами встановлений на рівні 2 %;
— кредити під контролем — це кредити, за якими основний борг і відсотки сплачуються своєчасно, але з цією категорією кредитів виникають незначні проблеми (наприклад, неповна документація). Коефіцієнт ризику за цими кредитами встановлено на рівні 5 %;
— субстандартні кредити — це кредити, прострочена заборгованість за основним боргом і відсотках яких не перевищує 90 днів, загальний строк пролонгування кредиту перевищує 90 днів. Кредити цієї групи відносять до кредитів невисокої якості; вони спроможні призвести до непогашення, але їх негативні властивості можна усунути. Коефіцієнт ризику встановлено на рівні 20 %;
— сумнівні кредити — це кредити, прострочена заборгованість за основним боргом та відсотками яких складає понад 90 днів. Тут уже мають місце суттєві недоліки, існує реальна можливість втрат за кредитами. Коефіцієнт ризику встановлено на рівні 50 %;
— безнадійні кредити — це кредити, втрати за якими майже неминучі, а заборгованість з цих позик, як правило, підлягає списанню з балансу. Коефіцієнт ризику встановлено на рівні 100 %.
Комерційні банки щоквартально, станом на останній робочий день кварталу, повинні аналізувати якість кредитного портфеля з метою групування кредитів за рівнем ризику.
Під час виконання такої роботи кредитний комітет (чи комісія) зобов'язаний оцінювати окремі аспекти діяльності кожного позичальника щодо можливості виконання ними зобов'язань згідно з угодою про надання кредиту, виходячи з таких критеріїв:
— оцінка фінансового стану позичальника;
— стан погашення позичальником кредитної заборгованості за основним боргом та відсотків за нею.
На підставі класифікації кредитів розраховується загальна планова сума резерву з розбивкою на суми за кожною групою кредитів на майбутній квартал. Розрахунок складається за формою, наведеною в додатку 15.
У графі 10 цього додатку відображаються планові суми нарахованого резерву, а за даними графи 13 визначається сума, яка підлягає донарахуванню в резерв або направляється на зменшення резерву.
Загальний резерв, нарахований на заборгованість за стандартними кредитами, розглядається як складова власного капіталу банку і обліковується на балансовому рахунку № 5020 “Загальні резерви” групи 502 “Загальні резерви банку”. За своїм характером це пасивний рахунок. У першу чергу загальний резерв формується за рахунок прибутку минулих років. При цьому здійснюється така проводка:
Д-т рахунку
№ 5030 “Прибутки минулих років”;
К-т рахунку
№ 5020 “Загальні резерви”.
У разі недостатності цього джерела для формування загального резерву протягом року, наприкінці року резерв має бути сформований за рахунок поточного прибутку. Ця операція відображається проводкою:
Д-т рахунку
№ 5040 “Прибуток минулого року, що очікує затвердження”:
К-т рахунку
№ 5020 “Загальні резерви”.
Спеціальний резерв формується за рахунок витрат банку. Акумульовані в ньому суми обліковуються:
— за міжбанківськими кредитами на рахунку № 1590 “Резерв під заборгованість інших банків”,
— за операціями з клієнтами на рахунку № 2400 “Резерви під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам”.
При акумулюванні коштів у спеціальний резерв складаються такі бухгалтерські проводки:
| № з/п | Зміст операції | Дебет рахунку | Кредит рахунку |
| 1. | За міжбанківськими кредитними операціями | Відрахування в резерв під заборгованість інших банків № 7701 | Резерв під заборгованість інших банків №1590 |
| 2. | За кредитними операціями з клієнтами | Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам № 7702 | Резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам № 2400 |
Як видно зі змісту операції, витрати на формування спеціального резерву відносять на валові витрати банку і тому вони безпосередньо впливають на розмір прибутку до оподаткування.
За своїм характером рахунки № 1590 і 2400, на яких обліковується сума спеціального резерву, є пасивними, однак належать до контрактивних балансових рахунків. У балансі залишки на рахунках № 1590 і 2400 відображаються у складі активів зі знаком мінус. Це пов'язано з тим, що сума спеціального резерву розглядається як прямі втрати банку і тому не враховується у складі його власного капіталу.