Проблемам складання фінансової звітності в цілому та Звіту про власний капітал зокрема, присвячені публікації провідних вітчизняних науковців та практиків, зокрема Бірюкової О. [1], Голова С.Ф. [18, с. 8–12], Пархоменка В.М. [38, с. 4–13], Сука Л.К. [40, с. 10–13], Рижикової О. [34, с. 30–31]. Проте основну увагу дослідники приділяють загальним питанням методології заповнення цих форм, розгляду найбільш типових операцій, залишаючи осторонь проблеми відображення в звіті більш складних операцій. На сьогодні немає чітких методичних рекомендацій з відображення окремих господарських операцій, що призводять до змін у складі власного капіталу. Тому у практичній діяльності у бухгалтерів часто виникають питання, пов'язані із методологією відображення в Звіті (ф. №4) цілої низки господарських операцій, що зумовлюють зміни окремих складових власного капіталу, особливо коли таких операцій на підприємстві протягом звітного періоду відбулася значна кількість, і вони стосувались змін різних видів капіталу.
Необхідність проведення аналізу змін власного капіталу, факторів, які вплинули на такі зміни з ціллю зрозумілості, однозначного тлумачення даних власниками, кредиторами, інвесторами та іншими особами вимагає додаткових пояснень окремих показників Звіту про власний капітал (ф. №4). Для цього існуюча форма Звіту (ф. №4) потребує певного удосконалення для узагальнення всіх змін за окремими видами власного капіталу і типовими статтями, зокрема статті, в яких записують зміни власного капіталу, слід чітко розділити по розділах, в яких відображають зміни різних видів власного капіталу, що виникли за господарською операцією, що призвела до цих змін.
Внески учасників до статутного (пайового) капіталу відображають за двома статтями: Внески до капіталу і Погашення заборгованості з капіталу. Внески до капіталу формуються під час реєстрації статутного капіталу при створенні підприємства або при додатковій емісії акцій (часток, паїв). Зареєстрований у органах виконавчої влади розмір статутного капіталу в обліку записують: Дебет рахунка 46 «Неоплачений капітал»
Кредит рахунка 40 «Статутний капітал»
а в Звіті (ф. №4) відображають у графі Неоплачений капітал (у дужках) і Статутний капітал (звичайним записом). Погашення заборгованості з капіталу відображаються лише у графі Неоплачений капітал (звичайним записом).
Наприклад, підприємством здійснено такі операції:
1) погашено заборгованість учасників та засновників до статутного капіталу на суму 145,0 тис. грн.;
2) зараховано суму перевищення вартості внесків учасників над номінальною вартістю акцій (без рішення про зміну розміру статутного капіталу) – 25,0 тис. грн.,
3) оприбутковано внески засновників у вигляді виробничих запасів понад суму зареєстрованого статутного капіталу вартістю 60,0 тис. грн.
Ці операції необхідно відобразити у Звіті про власний капітал за пропонованими нами статтями «Емісійний дохід» та «Інший додатковий капітал» наступним чином (таблиця 3.4).
Таблиця 3.4. Фрагмент Звіту про власний капітал
| Стаття | Код | Статутний капітал | … | Додатковий вкладений капітал | Інший додатковий капітал | Неоплачений капітал | Разом |
| Внески учасників:Внески до капіталу | 180 | 145,0 | (145,0) | ||||
| Погашення заборгованості з капіталу | 190 | 145,0 | 145,0 | ||||
| Емісійний дохід | 200 | 25,0 | 25,0 | ||||
| Інший додатковий капітал | 205 | 60,0 | 60,0 | ||||
| … | |||||||
| Разом змін в капіталі | 290 | 145,0 | 25,0 | 60,0 | - | 230,0 |
Таким чином, збільшення статутного капіталу за рахунок внутрішніх джерел підприємства, таких як дооцінка основних засобів, прибуток відображають відповідно у другому і третьому розділах Звіту про власний капітал (ф. №4), а за рахунок внесків учасників і засновників – у четвертому розділі.
Розглянемо відображення змін за операціями з вилучення акцій підприємства на протязі звітного року у Звіті про власний капітал (ф. №4) у взаємозв'язку з даними обліку.
Таблиця 3.5. Відображення операцій в бухгалтерського обліку
| № | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | ||
| Дт | Кт | ||||
| 1) | Викуп акцій власної емісії | 451 «Вилучені акції» | 311 «Поточні рахунки в національній валюті» | 75000 | |
| 2) | Повторне розміщення 10000 акцій за ціною 0,9 грн. за акцію | ||||
| а) | отримання коштів в оплату повторно розміщуваних акцій | 311 «Поточні рахунки в національній валюті» | 685 «Розрахунки за іншими операціями» | 9000 | |
| б) | списання повторно розміщених акцій | 685 «Розрахунки за іншими операціями» | 451 «Вилучені акції» | 15000 | |
| в) | списання перевищення ціни зворотного викупу над ціною повторного розміщення | 421 «Емісійний дохід» | 685 «Розрахунки за іншими операціями» | 6000 | |
| 3) | Повторне розміщення 20000 акцій за ціною 1,5 грн. за акцію | ||||
| а) | отримання коштів в оплату повторно розміщуваних акцій | 311 «Поточні рахунки в національній валюті» | 685 «Розрахунки за іншими операціями» | 30000 | |
| б) | списання повторно розміщених акцій | 685 «Розрахунки за іншими операціями» | 451 «Вилучені акції» | 30000 | |
| 3) | Повторне розміщення 20000 акцій за ціною 3,0 грн | ||||
| а) | отримання коштів в оплату повторно розміщуваних акцій | 311 «Поточні рахунки в національній валюті» | 685 «Розрахунки за іншими операціями» | 60000 | |
| б) | списання повторно розміщених акцій | 685 «Розрахунки за іншими операціями» | 451 «Вилучені акції» | 30000 | |
| в) | списання перевищення ціни повторного розміщення викуплених акцій над ціною зворотного викупу | 685 «Розрахунки за іншими операціями» | 421 «Емісійний дохід» | 30000 | |
Наприклад, підприємство у звітному році викупило 50000 власних акцій за ціною придбання 75 000 грн., номінальна вартість однієї акції 1,0 грн. На протязі року зроблено повторне розміщення таких акцій: 10000 акцій на суму 9000 грн., 20000 акцій на суму 30000 грн., 20000 акцій на суму 60000 грн. (табл. 3.5).
У Звіті про власний капітал проведені операції слід записати, використовуючи пропоновану нами статтю «Зміна емісійного доходу за операціями з викупу акцій (+,–), таким чином (табл. 3.6).
Таблиця 3.6. Фрагмент Звіту про власний капітал
| Стаття | Код | Додатковий вкладений капітал | Вилучений капітал | Разом |
| Вилучення капіталу:Викуп акцій (часток) | 210 | |||
| Перепродаж викуплених акцій (часток) | 220 | 75000 | 75000 | |
| Зміна емісійного доходу за операціями з викупу акцій (+,–) | 255 | 24000 | 24000 | |
| Разом змін в капіталі | 290 | 24000 | 24000 |
Таким чином, у розділі Вилучення капіталу доцільно розмітити всі статті, що зменшують статутний (пайовий) капітал та впливають на зміну Додатково вкладеного капіталу за результатами операцій з викупу акцій.
Шостий розділ Звіту про власний капітал «Інші зміни в капіталі» слід назвати Використання резервного капіталу, за окремими статтями якого відображати зменшення резервного капіталу внаслідок його використання. Сума ж поповнення резервного капіталу може залишитися в розділі Чистий прибуток (збиток) за звітний період. Як було обґрунтовано вище, стрічку 270 «Безкоштовно отримані активи» із шостого розділу доцільно перенести в другий розділ.
Таким чином, в кожному розділі Звіту про власний капітал (ф. №4) будуть згруповані статті, що відображатимуть всі зміни, які відбуваються в складі окремих видів власного капіталу.
Результати дослідження дають змогу зробити наступні висновки:
1. Розгляд поняття «власний капітал» в обліково-економічній літературі дає підстави стверджувати про дискусійність його визначення. Це зумовлено відсутністю єдиної теорії капіталу і відповідно трактування природи капіталу. Вивчивши різні точки зору можемо уточнити поняття «власний капітал» – як сукупність засобів, внесених засновниками підприємства та приріст засобів у вигляді прибутку за рахунок їх використання.
2. Сума, за якою власний капітал відображається в балансі, залежить від оцінки активів та зобов’язань. Як правило, сукупна сума власного капіталу тільки за збігом відповідає сукупній ринковій вартості акцій підприємства чи сумі, яку можна отримати шляхом продажу чистих активів частинами або підприємства в цілому на засадах принципу безперервності.
3. Провівши аналіз обліку статутного капіталу дозволяє виділити основні його проблеми, які і зараз залишаються актуальними: відображення статутного капіталу – в розмірі оголошеного чи фактично внесеного статутного капіталу; тлумачення понять «статутний фонд» і «статутний капітал», обумовлене відмінністю однозначної думки серед вчених.
4. Результати дослідження показали, що поки не вирішено на законодавчому рівні питання оцінки внесків до статутного капіталу. Засновники господарських товариств можуть визначати критерії, за якими буде проводитись оцінка їх внесків. Головне, щоб це було оформлено відповідним актом оцінки і приймання-передачі до статутного капіталу (можливий інший документ, головне – правильне документальне оформлення даного факту). Враховуючи те, що така оцінка може відрізнятися від балансової чи ринкової, слід залучати експертів для її виконання. Отже, засновники при створенні підприємства можуть завищити або занизити свої активи.