Безоплатна передача ТМЦ і ОФ та податок на додану вартість
У разі дарування товарів або основних фондів база обкладення ПДВ визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни (п. 4.2 Закону про ПДВ).
Щодо ПДВ, раніше відображеного в складі ПК при придбанні таких товарів (чи ОФ), то його слід відкоригувати, оскільки такі товари перестали використовуватися у господарській діяльності. Підтвердженням цього є норми пп. 7.4.4 Закону про ПДВ, згідно з яким: «Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту».
Операції з безоплатної передачі товарів неприбутковим організаціям, перелік яких встановлено абзацами «а» і «б» пп. 7.11.1 Закону про прибуток з метою їх безпосереднього використання у благодійницьких цілях, а також набувачам (суб'єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства, звільняються від обкладення ПДВ згідно з пп. 5.1.21 Закону про ПДВ. Однак операції з надання благодійної допомоги у вигляді товарів (робіт, послуг), що оподатковуються акцизним збором, цінних паперів, нематеріальних активів і товарів (робіт, послуг), призначених для використання у підприємницькій діяльності, перелік яких визначає КМУ, не підлягають звільненню від оподаткування.
Виникає запитання: якщо товари (ОФ) подаровані неприбутковим організаціям, то що робити з ПК, відображеним при придбанні таких товарів (ОФ)? Адже податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів чи основних фондів (у тому числі при їх імпортуванні) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
«Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та ОФ почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 Закону про ПДВ, то з метою оподаткування такі товари (послуги), ОФ вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання, але не нижчою від ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження)» (див. пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).
Таким чином, через те що в минулому платник податків відобразив ПК на суму товарів (чи ОФ), які тепер передані з благодійною метою, він повинен все одно нарахувати ПЗ з ПДВ на вартість безоплатно переданих товарів (чи ОФ) виходячи зі звичайної ціни (у податковому періоді, коли вони передані неприбутковим організаціям) , але не нижчої за ціну їх придбання (для ОФ — виготовлення, будівництва, спорудження). Коригувати ПК, попередньо відображений при придбанні таких ОФ чи товарів, підприємству не треба.
Безоплатне отримання товарів та ОФ
Податок на прибуток. Вартість товарів, отриманих в подарунок, не відноситься до складу валових витрат, бо при безоплатному отриманні підприємство не несе жодних витрат. Але у підприємства в цьому разі виникає ще й обов'язок щодо збільшення суми валових доходів. У пп. 4.1.6 Закону про прибуток зазначено, що до валових доходів підприємства належать «доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: ...вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону...». Таким чином, підприємство, яке отримує в подарунок товарно-матеріальні цінності, повинно визнати валовий дохід. Знову постає запитання: а яку суму брати? Про звичайну ціну в цьому разі Закон про прибуток не говорить, але ми вважаємо, що в разі коли в документах зазначена вартість таких товарів, то до валового доходу треба віднести саме цю суму, а в разі її відсутності — все-таки варто визначити звичайну ціну.
Безоплатно отримані основні фонди також повинні збільшувати валовий дохід підприємства.
У ситуації з ОФ треба враховувати ще й висновки експертизи, яку при цьому часто проводять (наприклад, у разі дарування автомобілів така експертиза обов'язкова). Амортизувати безоплатно отримані ОФ (якщо вони увійдуть до складу виробничих ОФ) у складі відповідних груп, на думку автора, маємо право. Таке право може виникати лише в частині витрат, безпосередньо понесених підприємством при отриманні, доставці, оформленні та введенні в дію такого ОФ. Проте думка податкового відомства протилежна. Так, у п. 2 листа ДПАУ від 18.07.2007 р. N 8838/5/15-0316 зазначається: «Витрати платника податку на транспортування безкоштовно отриманих матеріальних цінностей не відносяться до складу валових витрат такого платника податку та не підлягають амортизації у податковому обліку».
Сама ж вартість ОФ амортизації не підлягатиме, оскільки, згідно з пп. 8.1.2 Закону про прибуток, «амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання...», а в нашому випадку такий ОФ було отримано безкоштовно, тобто без понесення витрат на компенсацію його вартості.
Податок на додану вартість
Відповідно до пп. 7.4.1 Закону про ПДВ право на податковий кредит виникає у разі придбання або виготовлення товарів (у тому числі при їх імпорті), послуг, ОФ (необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Отже, тут є дві позиції.
Варіант 1. Якщо обидві вимоги, наведені в пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, виконуються, то обдаровуваний, який сплатить ПДВ при безоплатному придбанні товарів чи ОФ, має право на ПК. Така ситуація можлива при імпортуванні товарів, а підтвердженням сплати ПДВ виступить належним чином оформлена ВМД. Таку позицію можуть взяти на озброєння сміливі платники податків, і її, швидше за все, доведеться відстоювати в суді.
Варіант 2. Сума ПДВ, навіть сплачена обдаровуваним при отриманні безоплатних товарів (ОФ), не може включатися до складу ПК, оскільки немає факту придбання таких товарів (ОФ).
Таку позицію займає ДПАУ (див., зокрема, лист від 08.08.2007 р. N 3955/Т/16-1515-20). Але терміна «придбання» в податковому законодавстві немає. І якщо скористатися визначенням, наведеним у словнику, то виходить, що придбавати означає «Ставати власником чого-небудь (переважно купуючи)».
При безоплатному отриманні товарів (ОФ) обдаровуваний стає власником таких ОФ чи товарів, а щодо того, що він не несе витрат на таке придбання, то їх понесення не потрібне для отримання права на ПК. Для ПК потрібен факт придбання ОФ чи товарів, тобто зміна власника, а також використання таких ОФ та товарів у межах госпдіяльності та в оподатковуваних ПДВ операціях.
Бухгалтерський облік операції у дарувальника
Безоплатно передані товари. Бухгалтерський облік вибуття товарів при їх безоплатній передачі ведеться відповідно до вимог П(С)БО 9 «Запаси». Залежно від обраного методу оцінки розраховується і собівартість запасів, що даруються, яка відображається за дебетом субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності» або 84 «Інші операційні витрати» у кореспонденції з кредитом рахунка 281 «Товари на складі» або іншими рахунками класу 2 (у разі коли подаровані запаси не є товарами).
Безоплатно передані основні засоби. У разі дарування об'єкт основних засобів буде списано за залишковою вартістю в дебет субрахунка 976 «Списання необоротних активів», оскільки він вибуває зі складу активів. При цьому фінансовий результат від вибуття об'єкта визначається вирахуванням з доходу від вибуття (у нашому випадку — нуль) його залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям такого основного засобу.
Бухгалтерський облік операції у обдаровуваного
Безоплатно отримані товари. Згідно з п. 12 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням таких запасів. Визначення терміна «справедлива вартість» наведено в п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
На нашу думку, рівень справедливої вартості у разі безоплатного отримання товарів (якщо вартість не відображено в документах) можна визначати також на рівні звичайних цін.
Отримання подарованих товарів (й інших оборотних активів) відображається за дебетом рахунків класу 2 в кореспонденції з кредитом субрахунка 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів». Податок на додану вартість (якщо підприємство не відобразило у складі ПК — читай вище), згідно з п. 9 П(С)Б09, також включається до первісної вартості отриманих запасів.
Безоплатно отримані основні засоби. Згідно з п. 10 П(С)БО 7 «Основні засоби», первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів у бухгалтерському обліку дорівнює їхній справедливій вартості на дату одержання з урахуванням витрат з доставки, установки, монтажу, що наявні при грошовій формі оплати, якщо їх здійснює обдаровуваний, і згадані в п. 8 П(С)БО 7.