Загальний план аудиту включає такі питання:
•умови договору на виконання аудиту;
•зміст аудиторського звіту (висновку), строк його подання;
•відповідальність аудитора згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність";
•відповідальність замовника (клієнта) за подану фінансову звітність;
•система і форма бухгалтерського фінансового обліку;
•фінансова звітність, використана для аудиту;
•виконавці аудиту;
•тривалість аудиторської перевірки;
•бюджет часу і затрат;
•визначення найбільш важливих етапів і завдань аудиту;
•ступінь довіри до системи бухгалтерського фінансового обліку і внутрішнього контролю;
•сутність і обсяг аудиторських доказів;
•умови, що вимагають особливої уваги (можливість помилки, обману тощо);
•аудиторський ризик;
• залучення експертів.
Об'єктами аудиту можуть бути:
• засновницькі (установчі) документи (статут, ліцензія, патент формування і зміни статутного (пайового) капіталу);
•наявність і використання кредитних ресурсів;
•необоротні активи (основні засоби, нематеріальні активи, інвестиції);
•запаси (виробничі запаси, готова продукція, товари);
•кошти (каса, рахунки в банках, короткострокові векселі, інші активи);
•власний капітал (статутний, пайовий, додатковий, резервний, неоплачений капітал);
•довгострокові й поточні зобов'язання;
•витрати, доходи, фінансові результати.
Оцінка системи внутрішнього контролю
Аудиторові необхідно досягнути такої обізнаності з системами обліку і внутрішнього контролю, яка дозволить ґрунтовно спланувати аудит.
Незалежні процедури перевірки - це аудиторські процедури, які використовуються для з'ясування того, чи були фінансово-господарські операції клієнта належним чином санкціоновані, правильно оформлені і відображені в облікових реєстрах.
Ризик аудиту або загальний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку, якщо в документах бухгалтерської звітності є викривлення. Інакше кажучи, за неправильною звітністю буде подано хибний аудиторський висновок.
Ризик аудиту має три складові частини:
■властивий ризик;
■ризик, пов'язаний із невідповідністю внутрішнього контролю;
■ризик невиявлення помилок та викривлень.
Система бухгалтерського обліку - це заходи і записи підприємства, з допомогою яких бухгалтерські операції оформлюються в реєстрах бухгалтерського обліку. Така система збирає, аналізує, класифікує, записує, підсумовує і надає інформацію про операції.
Система внутрішнього контролю - це всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом для забезпечення стабільного й ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження та раціонального використання активів, точності і повноти бухгалтерських записів, своєчасної підготовки фінансової інформації, запобігання фальсифікаціям. Система внутрішнього контролю виходить за межі тільки бухгалтерського обліку і містить:
а) середовище контролю, де відбуваються операції, - заходи і записи, які характеризують важливість чинної системи внутрішнього контролю для підприємства.
б) специфічні заходи контролю передбачають:
■періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;
■перевірку арифметичної точності записів;
■ведення і перевірку контрольних рахунків та облікових реєстрів рахунків;
■порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);
■зіставлення внутрішніх правил із вимогами законодавчих актів та зовнішніми джерелами інформації;
■порівняння загальної суми грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних запасів із записами в облікових реєстрах;
■порівняння й аналіз фінансових результатів діяльності підприємства з показниками фінансового плану (прогнозу).
Під час перевірки аудитор досліджує тільки ту методику бухгалтерського обліку, яка входить до звітності. Знання системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю разом з оцінкою невідповідності його функціонування дадуть можливість аудитору:
- з'ясувати для себе види істотних викривлень у фінансових звітах;
- визначити фактори, що впливають на ризик істотних помилок;
- запланувати аудиторські процедури.
Удосконалюючи процедури перевірки, аудитор враховує свою оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю (разом з оцінкою властивого ризику), щоб визначити характер і обсяг тестів для підтвердження статей фінансової звітності.
Властивий ризик
Розробляючи загальний план перевірки, аудитор повинен оцінити властивий ризик на рівні фінансового звіту. Працюючи над програмою аудиторської перевірки, він встановлює зв'язок такої оцінки з суттєвими залишками на рахунках і класами операцій на рівні тверджень, щоби з'ясувати високий рівень властивого ризику.
Під час оцінювання властивого ризику аудитор використовує професійне судження для оцінки численних факторів, наприклад:
На рівні фінансового звіту:
■чесність управлінського персоналу;
■досвід і знання управлінського персоналу, а також зміни в його складі за певний період (наприклад, недосвідченість управлінського персоналу може вплинути на підготовку фінансових звітів суб'єкта господарювання);
■тиск на управлінський персонал (наприклад, обставини, внаслідок яких управлінський персонал може зловживати викривленнями фінансових звітів, а саме: велика кількість банкрутств у галузі або нестача капіталу в суб'єкта господарювання для продовження діяльності);
■вид бізнесу суб'єкта господарювання (наприклад, потенційна можливість технологічного старіння його продукції та послуг, складність структури його капіталу, значущість пов'язаних сторін, а також кількість приміщень і географічне розташування виробничих потужностей);
■фактори, що впливають на галузь, до якої належить суб'єкт господарювання (наприклад, економічні та конкурентні умови, спричинені фінансовими тенденціями і показниками, а також зміни в технології, споживчому попиті та в обліковій практиці, властивій галузі).
На рівні залишків рахунків і класу операцій:
· рахунки фінансових звітів, які можуть бути вразливими до викривлень, наприклад, рахунки, які потребували коригувань у попередньому періоді або пов'язані з високим ступенем оцінки;
· складність основних операцій та інших подій, що можуть потребувати аналізу експерта;
· рівень судження, необхідного для визначення сальдо рахунків;
· вразливість активів до втрат або незаконного привласнення (наприклад, найпривабливіших і рухомих активів - коштів);
· здійснення незвичайних і складних операцій, особливо наприкінці звітного періоду;
· операції, що не піддаються звичайному аналізу.
Системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.
Внутрішній контроль за функціонуванням системи обліку на підприємстві необхідний для досягнення таких цілей:
■одержання дозволу на проведення облікових операцій, який повинен здійснюватися згідно з загальним або спеціальним розпорядженням керівництва;
■відображення всіх облікових операцій у вигляді точних підсумкових показників на відповідних рахунках і у відповідний час, що дає можливість підготувати фінансову звітність згідно зі встановленими вимогами;
■доступ до облікових записів про активи підприємства тільки після дозволу керівництва;
■порівняння записів обліку з наявними активами через певні інтервали часу, і вжиття своєчасних заходів для усунення розбіжностей.
3.3 Висновок за результатами перевірки розрахунків з покупцями і замовниками
Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.
Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини. У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, Національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.
В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень законодавчих, інших нормативно-правових актів та встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової звітності.
Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновок за результатами аудиторської перевірки.
Аудиторський висновок — це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності фінансової звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.
За визначенням Монтгомері [24, с. 469], "аудиторський висновок — це результат зусиль, спрямованих на проведення аудиту".