При организации бухгалтерского учета нематериальных активов необходимо принимать во внимание то, что Программой реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утвержденной Правительством России постановлением от 06.03.98 № 283) предусматривается приведение российских правилбухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и правками, установленными международными стандартами финансовой отчетности.
И в заключение этого вопроса остановлюсь на оценке НМА. Порядок постановки на учет нематериальных активов и их оценки зависит от формы их получения. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают износ нематериальных активов. Первоначальная стоимость определяется для объектов:
- внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон (согласованной стоимости);
- приобретенных за оплату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведению их до состояния, пригодного к использованию;
- полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования.
Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.
Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из остаточной стоимости обмениваемого имущества или его рыночной стоимости (при необходимости - по заключению специалистов).
При получении нематериальных активов в обмен на акции или иные ценные бумаги, выпущенные данной организацией, их оценивают либо по рыночным ценам на нематериальные активы, либо по рыночной стоимости ценных бумаг, выданных в обмен на нематериальные активы.
Организация при постановке на учет нематериальных активов сталкивается с необходимостью решения ряда проблем, которые состоят в классификации актива; определении его стоимости, срока полезного использования и порядка амортизации.
Нематериальные активы в процессе их использования облагаются налогом на имущество.
1.4. Отражение НМА в учетной политике предприятия.
В учетной политике по разделу «Нематериальные активы» предприятие обычно определяет:
1. Перечень нематериальных активов, подлежащих амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
2. Срок полезного использования этих объектов.
3. Перечень нематериальных активов, по которым погашение стоимости производится без использования счета 05.
4. Перечень нематериальных активов (организационные расходы, товарные знаки, знаки обслуживания), которые не подлежат амортизации.
Также в учетной политике определяются способы амортизации объектов НМА в зависимости от группы. Об этом подробнее повествует глава, посвященная амортизации нематериальных активов.
2. Учет поступления и создания нематериальных активов.
2.1. Синтетический и аналитический учет НМА.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 48 «Реализация прочих активов».
Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.
При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например: 04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Права пользования природными ресурсами»; 04-3 «Отложенные затраты»; 04-4 «Деловая репутация»; 04-5 «Прочие объекты».
Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.
На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.
Пример корреспонденции счетов с использованием этих и других корреспондирующих счетов при поступлении, амортизации и выбытиии НМА иллюстрирует приложение 1.
2.2. Отражение в учете основных способов поступления нематериальных активов на предприятие.
Основными видами поступления нематериальных активов являются:
1. Приобретение НМА.
2. Создание своими силами и привлечением сторонних исполнителей на договорной основе.
3. Приобретение на условиях обмена.
4. Поступление в счет вклада в уставный капитал организации.
5. Безвозмездное поступление.
6. Поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения» с кредита расчетных, материальных и других счетов.
При покупке нематериальных активов они ставятся на учет в порядке, установленном для учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений). Постановка на баланс купленных нематериальных активов производится по получении:
-имущественных прав на предмет авторского договора (исключительных и неисключительных), включая также топологию (элементы интегральных микросхем) после регистрации данного договора;
-права собственности согласно договору купли-продажи на НИОКР, на «ноу-хау», на программы для ЭВМ и базы данных; права на использование товарного знака и знака обслуживания, либо объектов патентопользователя (изобретения, полезной модели, промышленного образца) на основании лицензионного договора после его регистрации;
-права пользования недрами и водными ресурсами на основе договора и лицензии, а также на земельные участки согласно договору и акту передачи объекта.
1. Приобретение НМА. Расходы по покупке данных активов учитываются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет 6 «Приобретение нематериальных активов» (без стоимости НДС, включаемого в стоимость счета на покупку актива) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Учет затрат на счете 08 ведется по каждому виду купленных нематериальных активов.
Расходы по покупке отдельного актива определяются его стоимостью в размере, установленном договором, и иными фактическими затратами на приобретение. При приобретении нематериальных активов с оплатой их стоимости за счет привлеченных заемных денежных средств проценты, начисляемые и уплачиваемые за пользование ими, учитываются в следующем порядке. Проценты по кредитам банка, начисленные до ввода в эксплуатацию покупаемого актива, относятся на увеличение его стоимости в пределах ставки ЦБ России: дебет счета 08 «Капитальные вложения», кредит счета 90 «Краткосрочные кредиты банка». Суммы процентов сверх ставки рефинансирования ЦБ России списываются со счета 08 за счет собственных средств организации.
Проценты по кредитам банка, начисленные после ввода в эксплуатацию покупаемого актива, относятся за счет собственных средств организации: Дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредит счета 90 «Краткосрочные кредиты банка». Проценты (доходы), начисленные по заемным средствам, относятся за счет собственных средств организации: дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредит счета 94 «Краткосрочные займы».
Нематериальные активы, требующие после их покупки выполнения определенных работ, связанных с их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, до завершения этих работ продолжают учитываться по стоимости приобретения на счете 08. Затраты по доведению объекта также учитываются на счете 08, по окончании работ активы в оценке затрат по их покупке и доведению списываются со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
Аналогично учитываются расходы организации по покупке лицензий на осуществление определенных видов предпринимательской деятельности, которые согласно совместному письму Минфина России и Госналогслужбы России от 01.10.93 № 119/НП-4-04/172н учитываются в составе нематериальных активов организации, если лицензия приобретена на срок свыше одного года. На сумму расходов делается запись по дебету счета 04 и кредиту счета 51 «Расчетный счет» (либо 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Расходы на приобретение лицензий, если срок их использования не превышает одного года, относятся к текущим расходам, которые учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».