Пример 1. Торговое предприятие АОО "Сапфир" приобрело товары на сумму 40 тыс. долл. США на условиях DAF (франко-граница - пункт расположения пограничной таможни). В доказательство поставки товара до границы продавец представил железнодорожную накладную. Право собственности и риск случайной гибели товаров переходит одновременно, что оговорено в заключенном между сторонами контракте. От пункта пограничной таможни до пункта назначения (г. Москва) заключен договор перевозки с российской автотранспортной организацией "Автопрогресс".
В учете у импортера АОО "Сапфир" могут быть следующие записи:
Дт 15 "Формирование импортной себестоимости материальных ценностей", Кт 60 - 1240000 руб. оприходованы товары при прибытии в пункт пограничной таможни (курс 31,00 руб. за 1 долл. США);
Дт 15, Кт 76 - 695 руб. - начислены таможенные сборы, согласно грузовой таможенной декларации (ГТД);
Дт 15, Кт 68 - 46320 руб. - начислена таможенная пошлина (по адвалорной ставке) согласно ГТД; Дт 19, Кт 68
Дт 68, Кт 51 - 231662 руб. - (1 240 000 руб. + 695 руб. + + 46 320 руб) х 18/100 = 231 662 - уплачен НДС на таможне согласно ГТД;
Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 - 231 662 руб. - НДС, уплаченный на таможне, принят к зачету;
Дт 15, Кт 76 - 30 000 руб. - отражена задолженность перед транспортной организацией "Автопрогресс" по доставке товаров до Москвы на основе счета и автонакладной;
Дт 19, Кт 76 - 5400 руб. - начислен НДС согласно счету транспортной организации (по ставке 18%);
Дт 41-3, Кт 15 - 1 317 015 руб. - оприходованы товары по покупной импортной стоимости, сформированной с учетом контрактной стоимости, таможенных сборов и платежей, связанных с доставкой товара и его таможенным оформлением;
Дт 76, Кт 51 - 36 000 руб. - оплачен счет транспортной организации;
Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 - 5400 руб. - списан к зачету НДС, согласно счету транспортной организации "Автопрогресс".
Пример 2. АОО "Сапфир", место нахождения которого г. Москва, заключило контракт купли-продажи товара на сумму 10 000 долл. США с немецкой фирмой "ESTEELAUDER" на условиях поставки СРТ-Варшава (перевозка оплачена до Варшавы). В качестве доказательства оплаты перевозки продавец представил железнодорожную накладную. Право собственности, оговоренное в контракте, переходит одновременно с риском случайной гибели товара.
В учете импортера по проведению данной операции были сделаны следующие записи:
Дт 15, Кт 60 - 318 000 руб. - оприходован товар на дату отметки в железнодорожной накладной о получении товара для перевозки (по курсу - 31,80 руб. за 1 долл. США).
Для транспортировки товара от г. Варшавы до г. Москвы АОО "Сапфир" заключило договор с российской железной дорогой. В г. Варшаве возникли расходы по перевалке товаров:
Дт 15, Кт 76 - 31 640 руб. - акцептован счет (инвойс, входящий в покупную цену импортного товара) железнодорожной станции в г. Варшаве за перевалку товаров;
Дт 76, Кт 52 - 31 640 руб. - счет (инвойс) оплачен;
Дт 15, Кт 76 - 127 280 руб. - на основе счета и железнодорожной накладной отражена задолженность перед российским перевозчиком (4000 долл., курс - 31,82 руб. за 1 долл. США).
В нашем примере стоимость транспортных услуг, оказанных российской транспортной организацией, не включает НДС.
Дт 76, Кт 52 - 127 280 руб. - счет российского перевозчика оплачен;
Дт 15, Кт 76 - 760 руб. - начислены таможенные сборы согласно ГТД;
Дт 15, Кт 68 - 50 548 руб. - начислена таможенная пошлина согласно ГТД (по адвалорной ставке);
Дт 76, Кт 51 - 760 руб. - уплачены таможенные сборы;
Дт 68, Кт 51 - 50 548 - уплачена таможенная пошлина;
Дт 19, Кт 51 - 66 475 руб. - оплачен НДС на таможне согласно ГТД (в размере 18%);
Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 - 66 475 руб. - НДС принят к зачету;
Дт 41, Кт 15 - 528 228 руб. - оприходованы товары по покупной импортной стоимости.
Пример 3. Согласно договору купли-продажи приобретено фирмой "Сапфир" товаров на сумму 30 000 долл. США у иностранной фирмы "Activision" на условиях FCA - иностранный аэропорт (франко-перевозчик - иностранный аэропорт). Поставщик обязался передать товар в иностранном аэропорту на грузовой лайнер компании "Аэрофлот". Право собственности переходит к импортеру на момент оформления ГТД. Одна половина стоимости товаров была оплачена в течение 7 дней после подписания контракта, вторая - в течение 7 дней с момента перехода права собственности, что оговорено в контракте. В учете у фирмы-импортера были сделаны следующие записи:
Дт 60-3, Кт 52 - 465 000 руб. - перечислено авансом (предоплата 50% стоимости товара) иностранному поставщику (15 000 долл. курс 31,00 руб. за 1 долл. США);
Дт 97, Кт 52 - 288 000 руб. - на основе счета и авианакладной российского перевозчика оплачена доставка товара (9000 USD, курс - 32,00 руб. за 1 долл. США).
Расходы по доставке до принятия товаров к учету можно классифицировать как расходы, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к будущему периоду, и отражать их на счете 97 "Расходы будущих периодов", так как товар на момент оплаты данных расходов еще не оприходован [и не является собственностью импортера в полном объеме.
Дт 15, Кт 60 - 961 500 руб. - оприходован товар на дату оформления ГТД - по истечении 7 дней со дня предоплаты (30 000 долл., курс - 32,05 руб. за 1 долл. США);
Дт 15, Кт 97 - 288 000 000 руб. - расходы по доставке включены в стоимость товара.
Таким образом, транспортные расходы, произведенные до перехода права собственности, включены в покупную стоимость импортных товаров. Однако в связи с отсутствием соответствующих разъяснений Госналогслужбы России по этому вопросу указанные суммы могут быть не приняты при расчете налогооблагаемой прибыли от реализации импортных товаров;
Дт 15, Кт 76 - 1874 руб. - начислены таможенные сборы согласно ГТД;
Дт 15, Кт 68 - 124 486 руб. - начислена таможенная пошлина (по адвалорной ставке) согласно ГТД;
Дт 76, Кт 51 - 1874 руб. - уплачены таможенные сборы;
Дт 68, Кт 51 - 124 486 руб. - уплачена таможенная пошлина;
Дт 19, Кт 51 - 273 172 руб. - оплачен НДС на таможне согласно ГТД {по ставке 18%);
Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 - 273 172 руб. - НДС принят к зачету;
Дт 41, Кт 15 - 1 375 860 руб. - оприходован товар по покупной импортной стоимости;
Дт 60-3, Кт 91 - 750 руб. - выявлена курсовая разница по авансу, выданному в иностранной валюте (15 000 долл., курс - {32,05 - 32,00) руб. за 1 долл. США);
Дт 60, Кт 60-3 - 480 750 руб. - зачтен ранее выданный аванс (с учетом изменения курса доллара (32,05), котируемого на дату оприходования товара импортером);
Дт 60, Кт 52 - 480 750 руб. - погашена задолженность перед иностранным поставщиком (15 000 долл., курс - 32,05 руб. за 1 долл. США).
В случаях, когда в Россию ввозятся в установленные сроки товары, ранее вывезенные с ее территории в соответствии с таможенным режимом экспорта, то такой ввоз называется реимпортом, т.е. это только обратный ввоз ранее вывозимых товаров. Поэтому эти товары ввозятся на территорию России без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики. Такие ситуации бывают, когда:
а) возвращаются из-за границы ранее поставленные туда товары с целью реализации их через иностранные фирмы-комиссионеры;
б) возвращаются товары, не проданные на аукционах;
в) возврат товаров вызван отказом покупателей по каким-либо причинам.
В бухгалтерском учете отражают реимпортные операции исходя из условий контрактов и хозяйственного смысла этих операций: первоначально товар вывозится из России на экспорт, затем ввозится как импортный товар.
Например, в учете российской фирмы отгруженная по контракту с иностранной фирмой экспортная партия товара отражается так:
Дт 45-1 - товары отгруженные экспортные,
Кт 43-1 - готовая экспортная продукция.
(По фактической производственной себестоимости фирмы-производителя или по цене приобретения в организации, закупившей этот товар на внутреннем рынке России)
При оплате накладных расходов делается запись:
Дт 44-1 - накладные расходы в рублях,
Кт 51 - расчетные счета.
В связи с отказом покупателя принять товар по его прибытии в пункт назначения товар помещен на склад за границей или на склад консигнатора иностранной фирмы-комиссионера. В бухгалтерии делается запись:
Дт 45-16 - экспортные товары на складах за границей
Кт 45-1 - экспортные товары отгруженные.
Принято решение о возврате товара в связи с невозможностью реализации его за границей; товар переводится в разряд реимпортных и отражается в учете:
Дт 41-3 - импортные товары в пути,
Кт 45-16 - экспортные товары на складах за границей.
Следует обратить внимание на то, что в отличие от импортного реимпортный товар не имеет контрактной стоимости, а поэтому на него переносится контрактная стоимость экспортного товара. А так как экспортный товар отражается на счетах и значится в балансе по себестоимости, то и реимпортные товары после возвращения целесообразно отражать в учете и балансе в этой же сумме.
В таких случаях экспортный контракт может аннулироваться, а может и пролонгироваться, и тогда по нему производится повторная поставка в новые сроки согласно дополнения к контракту.
По прибытии товара в Россию он приходуется на склад путем оформления:
Дт 41, 10, 07, Кт 41-3 (по себестоимости).
Нужно также учесть, что расходы, связанные с помещением товара на склад за рубежом или с его возвратом в Россию, таможенные платежи относятся на:
Дт 44-6 - накладные расходы по экспорту в иностранной валюте,
Дт 44-8 - накладные расходы по реимпорту в иностранной валюте,
Кт 52 - "Валютные счета".
(Уплаченные пошлины при вывозе товара могут быть возвращены в установленном порядке)
В такой ситуации возникает вопрос, куда списывать накладные расходы по экспорту и по реимпорту.
У практиков и ученых по этому вопросу существуют различные точки зрения.
Так, экономист Н.Т. Шалашова считает, что при соответствующем документальном обосновании накладные расходы по экспорту и реимпорту можно списывать на убытки как затраты по аннулированным производственным заказам.