Для иллюстрации применения предприятием обоих подходов воспользуемся примером.
Пример 4. В конце 2006 г. перед составлением баланса компания В обнаружила, что определенные товары, проданные в 2005 г., были ошибочно включены в состав товарно-материальных запасов в балансе на 31 декабря 2005 г. Сумма ошибки составила 6500 тыс. дол. Сумма нераспределенной прибыли в балансе на 1 января 2000 г. составила 20 000 тыс. дол., на 31 декабря 2005 г.– 34 000 тыс. дол.
Себестоимость реализованных товаров определяется по формуле:
себестоимость реализации за период = остаток товаров на начало периода + закупки товаров в течение периода – остаток товаров на конец периода (формула периодической инвентаризации).
Бухгалтерские записи на счетах в течение 2006 г. характеризуют выручку от реализации в размере 104 000 тыс. дол., себестоимость реализованных товаров в размере 86 500 тыс. дол. (завышенная себестоимость из-за завышения остатка товаров на начало 2006 г. в размере 6500 тыс. дол.) и налог на прибыль к уплате в бюджет в размере 5250 тыс. дол. (заниженный размер налога из-за завышения себестоимости).
Отметим, что в 2005 г. наблюдалась обратная картина: заниженная себестоимость и завышенный размер налога на прибыль, т.е. общие величины себестоимости и налога на прибыль к уплате за 2005-й и 2006 г. будут правильными. Для упрощения предположим, что компания В не несет никаких операционных расходов и балансовая прибыль совпадает с налогооблагаемой. Ставка налога на прибыль за 2005 -и и 2006 г. равнялась 30%. Неоткорректированный отчет о прибылях и убытках компании В за 2000 г. выглядел следующим образом:
| Выручка от реализации | 73 500 |
| Себестоимость реализованных товаров | (53 500) |
| Прибыль от операционной деятельности до налогообложения | 20 000 |
| Налог на прибыль | 6000 |
| Чистая прибыль | 14 000 |
Составим отчет о прибылях и убытках и отчет о нераспределенной прибыли за 2006-и и 2005 г. с использованием общепринятого и разрешенного альтернативного подходов к исправлению существенного завышения себестоимости реализованных товаров в 2006 г. из-за ошибки, произошедшей в 2005 г. (приложение 3, табл. 5 и 6)[4, с. 113]
Подготовка специалистов по бухгалтерскому учету должна осуществляться параллельно с разработкой его методологического обеспечения.
В Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности предусмотрены соответствующие изменения по кадровому обеспечению национальной системы бухгалтерского учета.
Намеченные меры в данной сфере реформирования предусматривают подготовку учетных кадров четырех уровней:
– бухгалтер-счетовод;
– бухгалтер-техник;
– бухгалтер-экономист;
– профессиональный бухгалтер.
Бухгалтер-счетовод готовится на первом уровне профессиональной подготовки начального профессионального образования через систему различных краткосрочных курсов, в том числе по линии государственного фонда содействия занятости. Специалистов по бухгалтерскому учету такого уровня предстоит подготовить в ближайшее время около 1 млн.
Бухгалтер-техник – специалист в области бухгалтерского учета среднего уровня. Подготовка осуществляется через систему Министерства общего и профессионального образования Республике Казахстан и отраслевых министерств и ведомств (Министерство транспорта и др.) в техникумах и колледжах.
Бухгалтера-экономиста выпускают государственные и коммерческие экономические вузы по специальности 06.05.00. «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Потребность в бухгалтерах-техниках и бухгалтерах-экономистах определена в количестве 1,5 млн. чел.
Наконец, предстоит подготовить в количестве 500 тыс. профессиональных бухгалтеров – специалистов по бухгалтерскому учету высшей категории.
Приведенный перечень специалистов в области бухгалтерского учета по первым трем группам должен отвечать соответствующим требованиям государственного образовательного стандарта.
Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров утверждено Институтом профессиональных бухгалтеров Казахстане и одобрено Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Данным Положением определен порядок аттестации профессиональных бухгалтеров – главных бухгалтеров, бухгалтеров-консультантов (экспертов), бухгалтеров, осуществляющих ведение бухгалтерского учета по договорам с юридическими лицами, финансовых управляющих (менеджеров) и финансовых экспертов.
Профессиональный бухгалтер должен быть аттестован. Это необходимо в целях подтверждения им уровня соответствующей профессиональной подготовки, позволяющей ему как организовать должным образом соответствующую экономическую службу на любом предприятии независимо от формы собственности и отраслевой принадлежности, так и самостоятельно консультировать по вопросам бухгалтерского учета. Он должен соблюдать нормы профессиональной этики.[23, с. 53]
В открытых акционерных обществах (банках и других организациях), подлежащих обязательному аудиту, назначение специалиста на должность главного бухгалтера рекомендуется производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.
Для получения квалификационного аттестата такой специалист должен отвечать следующим пяти требованиям:
1) иметь высшее специальное экономическое образование. Стаж работы претендента по экономическим специальностям (или на руководящие должности, требующие знания бухгалтерского учета) должен быть не менее пяти лет;
2) наличие высшего экономического образования или диплом кандидата (доктора) экономических наук (с любым базовым высшим образованием). Стаж работы претендента по указанному в п. 1 профилю не должен быть менее трех лет;
3) претендент должен иметь сертификат о прохождении дополнительной профессиональной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утверждаемой Институтом профессиональных бухгалтеров Казахстане;
4) наличие положительной характеристики по месту последней работы. Вместо нее принимаются рекомендации не менее двух аттестованных профессиональных бухгалтеров-членов ИПБ;
5) отсутствие судимостей за экономические преступления.
При соответствии указанным требованиям перед аттестацией претендент уплачивает единовременный взнос, равный 20-кратному минимальному размеру оплаты труда, установленному Законом на дату подачи комплекта следующих документов:
– личного заявления на получение квалификационного аттестата;
– анкеты установленной формы;
– нотариально заверенной копии диплома об образовании;
– оригинала сертификата о прохождении дополнительной профессиональной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров;
– нотариально (или гербовой печатью предприятия) заверенной выписки из трудовой книжки;
– двух фотографий (4 х 6);
– характеристики с места работы или рекомендации не менее двух аттестованных профессиональных бухгалтеров – членов ИПБ;
– копии платежного поручения (квитанции) об уплате единовременного взноса.
После сдачи квалификационного экзамена и получения квалификационного аттестата, а также вступления в члены Института профессиональных бухгалтеров Казахстане, аттестованный главный бухгалтер вправе подписывать бухгалтерскую финансовую отчетность организации, которая в соответствии с постановлением Правительства Республики Казахстан от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» подпадает под первые три группы критериев, приведенных в данном Постановлении:
1. Экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала. В данный перечень входят банки и другие кредитные учреждения, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании), внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами в соответствии с действующим законодательством.
Наконец, к данной группе отнесены благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц, а также другие экономические субъекты (трастовые компании и пр.).
2. Экономические субъекты, в уставном капитале (уставном фонде) которых есть доля, принадлежащая иностранным инвесторам. Размер доли не ограничен никаким процентом.
3. Наличие хотя бы одного из финансовых показателей деятельности экономического субъекта (кроме государственного или муниципального образования) в следующем размере:
– объема выручки от реализации продукции, выполненных работ или оказанных услуг за год, превышающего в 500 тыс. раз установленный законодательством Республике Казахстан минимальный размер оплаты труда;
– суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Республике Казахстан минимальный размер оплаты труда.[17, с. 186]
Указанные минимальные размеры оплаты труда принимаются в среднегодовом исчислении.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность подписывается также лицом, имеющим квалификационный аттестат профессионального бухгалтера, являющимся членом Института профессиональных бухгалтеров и ведущим бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подпунктами «в», «г» п. 2 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете». К ним отнесены лица, которым руководитель организации передает на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. Закон не исключает также ведение бухгалтерского учета лично руководителем организации.