Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики правила (стандарта) сочли внедрение МСА достаточно сложным на начальном этапе перехода к стандартизации аудиторской деятельности и в ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много существенных положений.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Процедуры и методы аудиторской проверки в краткой форме отражены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном стандарте № 5 «Аудиторские доказательства».
Анализируя российское правило (стандарт) и МСА, следует отметить, что в российском правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске доказательств). В МСА приведены семь таких утверждений (п. 13):
- существование;
- права и обязательства;
- возникновение;
- полнота;
- стоимостная оценка;
- измерение;
- представление и раскрытие.
Следует отметить, что концепция утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности пронизывает всю систему МСА. В российской практике появление данного понятия было заблокировано на том основании, что, якобы, в российском бухгалтерском учете используются принципы подготовки бухгалтерской отчетности, сформулированные иначе.
Отсутствие данных терминов в правилах (стандартах) наносит непоправимый вред российскому аудиту, существенно сдерживает применение в нашей стране МСА и прогрессивных западных методик аудита в полном объеме.
Анализируя сходства и различия российского правила (стандарта) и МСА, следует также отметить, что девять методов получения аудиторских доказательств, установленных у нас, противопоставлены пяти процедурам получения аудиторских доказательств, предусмотренным в МСА. Данные расхождения также идут не на пользу российскому аудиту.
3. Практика применения МСА 500 в аудиторской деятельности
3.1 Применение МСА 500 в бухгалтерском учете
При оказании услуг в области бухгалтерского учета аудитор использует свое профессиональное суждение для определения того, в какой степени прочие услуги позволяют сократить объем работы, необходимой для подтверждения мнения аудитора. В ходе оказания услуг в области бухгалтерского учета редко можно получить все доказательства, необходимые аудитору. Как правило, в процессе оказания услуг в области бухгалтерского учета удается получить только часть необходимых доказательств в отношении полноты проверяемой генеральной совокупности или стоимости, по которой те или иные статьи отражены в финансовой отчетности. Однако аудиторские доказательства часто можно получить одновременно с ведением бухгалтерского учета. Чаще всего специфическая работа аудитора необходима, например, для изучения возможности погашения дебиторской задолженности, оценки и проверки права собственности на материально-производственные запасы, балансовой стоимости основных средств и инвестиций, а также для проверки полноты данных о кредиторской задолженности.
3.2 Особенности применения МСА 500 при аудите малых предприятий
В МСА 500 признается, что, хотя аудиторские доказательства получают различными способами, в том числе путем соответствующего тестирования систем контроля и процедур проверки по существу, при некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно на основе процедур проверки по существу. Такие обстоятельства чаще всего возникают в условиях ограниченного разделения обязанностей и недостаточного управленческого контроля, как в случае с малыми предприятиями. В процессе аудита малых предприятий возникают особые проблемы при получении аудиторских доказательств, на основе которых делается утверждение о полноте информации. Это обусловлено двумя основными причинами:
- собственник-менеджер играет доминирующую роль и может воспрепятствовать отражению отдельных хозяйственных операций в учете;
- на предприятии отсутствуют процедуры внутреннего контроля, документально подтверждающие учет всех хозяйственных операций.
Аудитор планирует и проводит аудит с определенной долей профессионального скептицизма. При отсутствии фактов, свидетельствующих об обратном, аудитор вправе рассматривать получаемые заявления и анализируемые учетные записи как достоверные. Аудитору малого предприятия не обязательно исходить из предпосылки ограниченности средств внутреннего контроля за полнотой таких важных совокупностей данных, как информация об объемах реализации. На многих малых предприятиях действуют основанные на количественных показателях системы контроля за отгрузкой товаров или оказанием услуг. При наличии такой системы, обеспечивающей полноту информации, аудитор при помощи тестов контроля получает аудиторские доказательства ее эффективности с тем, чтобы определить, можно ли оценить риск системы контроля как не являющийся высоким и тем самым сократить объем процедур проверки по существу.
При отсутствии средств внутреннего контроля, касающихся конкретного утверждения, аудитор сможет получить достаточный объем доказательств только на основе процедур проверки по существу. Такие процедуры включают: сопоставление сумм, отраженных в бухгалтерском учете, с показателями, рассчитанными на основе данных из других источников. Например, выбытие товаров, отраженное в документации по материально-производственным запасам, дает представление о доходах от реализации, а табели учета времени дают представление о счетах, выставляемых клиентам; сверку общего количества купленных и проданных товаров; аналитические процедуры; подтверждение от третьих лиц; анализ событий после отчетной даты.
3.3 Применение МСА 500 при проверке коммерческих банков
Процедуры проверки по существу - это тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений финансовой отчетности, бывают двух видов:
- детальные тесты операций и сальдо счетов;
- аналитические процедуры.
Далее в МСА 500 «Аудиторские доказательства» говорится:
При получении аудиторских доказательств путем проведения процедур проверки по существу, аудитор должен рассмотреть достаточность и уместность аудиторских доказательств, полученных в результате таких процедур, наряду с любыми доказательствами, полученными в результате тестов контроля, с целью подтверждения утверждений. Утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, - это утверждения руководства, выраженные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовой отчетности. Они могут подразделяться на следующие категории:
- существование: актив или обязательство существует на определенную дату;
- права и обязательства: актив или обязательство относится к данному субъекту по состоянию на определенную дату;
- возникновение: в течение отчетного периода была осуществлена операция или произошло событие, имеющие отношение к субъекту;
- полнота: нет неучтенных активов, обязательств, операций или событий хозяйственной деятельности, а также нераскрытых статей;
- стоимостная оценка: актив или обязательство отражается по соответствующей балансовой стоимости;
- измерение: операция учитывается по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду;
- представление и раскрытие: статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с основами финансовой отчетности.
В целях рассмотрения приведенных выше утверждений аудитор может счесть особенно важными при проверке банковских счетов следующие процедуры: аналитические процедуры; инспектирование; запрос и подтверждение. Как определено в МСА 500 «Аудиторские доказательства», аналитические процедуры предполагают анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающее отсюда изучение колебаний и взаимосвязей, которые противоречат другой соответствующей информации или отклоняются от прогнозных значений. Банк обязательно имеет отдельные активы (займы, инвестиции), из-за размера которых аудитор решит особо проверить относящуюся к ним документацию. Однако для большинства статей особенно важным и полезным будет использование аналитических процедур. Это обусловлено следующими причинами. Обычно двумя наиболее важными элементами при определении прибыли банка являются процентные доходы и процентные расходы. Они находятся в прямой зависимости, соответственно, от процентных активов и обязательств. Чтобы оценить обоснованность указанных зависимостей, аудитор может проверить степень расхождения между суммами доходов и расходов, отраженными в отчете, и суммами, вычисленными на основании средних остатков по счетам и установленных банковских процентных ставок в течение года. Эта проверка, как правило, проводится в отношении категорий активов и обязательств, которые используются банком в процессе ведения бизнеса. Подобное изучение может выявить наличие значительных сумм не обслуживаемых заемщиками кредитов. Кроме того, аудитор может провести оценку обоснованности ставок в сравнении со ставками, превалирующими на рынке в течение года по сходным типам кредитов и депозитов. Наличие назначаемых или взимаемых ставок, превышающих рыночный уровень, может для ссудных активов указывать на существование чрезмерного риска, а для обязательств по депозитам - на проблемы с ликвидностью или рефинансированием. Таким образом, комиссионный доход (один из крупных элементов прибыли банка), часто находится в прямой зависимости от объема обязательств, по которым банк получает комиссионные.