(a) фазу исследований; и
(b) фазу разработок.
Хотя терминам "исследования" и "разработки" дано определение, однако для целей настоящего Стандарта термины "фаза исследований" и "фаза разработок" принимают более широкие значения.
41. Если компания не может отличить фазу исследований от фазы разработок внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то она рассматривает затраты по этому проекту так, как если бы они были понесены только в фазе исследований.
Стадия исследований
42. Никакой материальный актив, возникающий из исследований (или из фазы исследований внутреннего проекта) не должен признаваться. Затраты на исследования (или на фазу исследований внутреннего проекта) должны признаваться расходом когда они понесены.
43. В настоящем Стандарте принимается точка зрения, что в фазе исследований проекта компания не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Поэтому такие затраты всегда признаются как расходы на момент их понесения.
44. Примером деятельности по исследованиям являются:
(a) деятельность, направленная на получение новых знаний;
(b) поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний;
(c) поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг; и
(d) формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
Стадия разработки
45. Нематериальный актив, возникающий из разработок (или из фазы разработок внутреннего проекта) должен признавать тогда, и только тогда, когда компания может продемонстрировать все из следующего:
(a) техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
(b) свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его;
(c) свою способность использовать или продать нематериальный актив;
(d) то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Среди прочего, компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива;
(e) доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива; и
(f) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.
46. В фазе разработок проекта компания может, в некоторых случаях, установить нематериальный актив и продемонстрировать, что этот актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Это происходит из-за большей продвинутости фазы разработок проекта по сравнению с фазой исследований.
47. Примеры деятельности по разработке включают:
(a) проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;
(b) проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;
(c) проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства; и
(d) проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг
48. Для демонстрации того, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды, компания оценивает будущие экономические выгоды, которые будут получены от актива, применяя принципы, установленные в МСФО 36, Обесценение активов. Если актив будет создавать будущие экономические выгоды только в сочетании с другими активами, компания применяет концепцию генерирующей единицы, установленную в МСФО 36.
49. Доступность ресурсов для завершения, использования и получения выгод от нематериального актива может быть продемонстрировано, например, бизнес-планом, показывающим необходимые технические, финансовые и другие ресурсы и способность компании получить эти ресурсы. В определенных случаях компания демонстрирует доступность внешнего финансирования, получая свидетельство желания кредитора финансировать этот план.
50. Система калькуляции себестоимости в компании часто способна надежно оценить себестоимость создания нематериального актива внутренне, как в случае жалованья и других затрат, понесенных для получения авторских прав или лицензий, или разработки компьютерного программного обеспечения.
51. Внутренне созданные названия марок, флаговые заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.
52. Настоящий Стандарт принимает точку зрения, что затраты на внутренне созданные названия марок, периодических изданий заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи нельзя отличить от затрат на развитие компании в целом. Поэтому такие статьи не признаются в качестве нематериальных активов.
Себестоимость внутренне созданного нематериального актива
53. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива для целей параграфа 22 представляет собой сумму затрат, понесенных с даты когда нематериальный актив впервые становится отвечающим критериям признания в параграфах 19-20 и 45. Параграф 59 запрещает восстановление затрат, признанных как расход в предыдущей годовой финансовой отчетности или промежуточной финансовой отчетности.
54. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все затраты, которые могут быть непосредственно распределены или отнесены на разумной и последовательной основе на создание, производство и подготовку актива к его использованию по предназначению. Себестоимость включает, если это применимо:
(a) затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;
(b) жалованье, заработную плату и другие затраты, связанные с работниками, непосредственно занятыми в создании актива;
(c) любые затраты, которые непосредственно относимы на создаваемый актив, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания актива; и
(d) накладные расходы, которые необходимы для создания актива и которые могут быть на разумной и последовательной основе отнесены на актив (например, распределение амортизации основных средств, страховых взносов и арендной платы). Распределение накладных расходов производится на основе, аналогичной используемой при отнесении накладных расходов на запасы (смотри МСФО 2, Запасы). МСФО 23, Затраты по займам, устанавливает критерии для признания процента как компонента себестоимости внутренне созданного нематериального актива.
55. Указанное ниже не составляет части себестоимости внутренне созданного нематериального актива:
(a) торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;
(b) четко устанавливаемая неэффективность и первоначальные операционные убытки, понесенные до достижения плановых показателей актива; и
(c) затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.
Пример, иллюстрирующий параграф 53
Компания разрабатывает новый производственный процесс. В течение 20Х5 года понесенные затраты составили 1000, из которых 900 были понесены до 1 декабря 20Х5 года, а 100 - между 1 декабря и 31 декабря 20Х5 года. Компания способна продемонстрировать, что на 1 декабря 20Х5 года производственный процесс соответствовал критериям признания в качестве нематериального актива. Возмещаемая сумма ноу-хау, воплощенного в процессе (включая будущее выбытие денежных средств, необходимых для завершения процесса чтобы он стал доступен для использования) оценена в 500.
В конце 20Х5 года производственный процесс признан в качестве нематериального актива с себестоимостью 100 (затраты, понесенные с той даты, когда стали удовлетворяться критерии признания, то есть с 1 декабря 20Х5 года). Затраты в сумме 900, понесенные до 1 декабря 20Х5 года, признаются как расход из-за того, что до 1 декабря 20Х5 года критерии признания не соблюдались. Эти затраты никогда не будут формировать часть себестоимости производственного процесса, признанной в бухгалтерском балансе.
В течение 20Х6 года понесены затраты в размере 2000. В конце 20Х6 года возмещаемая сумма ноу-хау, заключенного в процессе (включая будущее выбытие денежных средств на завершение процесса перед тем, как он станет доступным для применения) оценивается в 1900.
В конце 20Х6 года себестоимость производственного процесса составляет 2100 (100 затрат, признанных в конце 20Х5 года, плюс 2000 затрат, признанных в 20Х6 году). Компания признает убыток от обесценения равный 200 для корректировки балансовой суммы процесса до убытка от обесценения (2100) до его возмещаемой суммы (1900). Этот убыток от обесценения будет восстановлен в последующем периоде при соблюдении требований по восстановлению убытка от обесценения в МСФО 36, Обесценение активов.
Признание расхода
56. Затраты на нематериальный актив должны признаваться в качестве расхода при их понесении, кроме случаев когда:
(a) они формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания (смотри параграфы 18-55); или
(b) статья приобретается при объединении компаний, которое представляет собой покупку и не может быть признана как нематериальный актив. Если дело обстоит таким образом, то эти затраты (включенные в себестоимость покупки) должны составлять часть суммы, относимой на деловую репутацию (отрицательную деловую репутацию) на дату покупки (смотри МСФО 22 (редакция 1998 года), Объединения компаний).