Прикладами відхилень від норм є розкрадання активів, зокрема, коли службовець приймає готівку за реалізовані товари (послуги), не оприбутковуючи касовий виторг; навмисне зменшення обсягів реалізації з метою заниження суми прибутку.
Аудиторам, як правило, складніше виявити відхилення від норм, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норм є результатом омани, підлогу. Встановлення рівня відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм потребує особливої уваги.
По своїй суті зловживання адміністрації підприємства такі, що їх важко виявити, бо одному чи декільком керівникам буває легко обійти систему внутрішнього контролю. Тому не можна чекати від аудитора такої ж високої ймовірності виявлення випадків зловживань адміністрації, як і виявлення суттєвих ненавмисних помилок.
Аудитору складніше виявити фальшивку, оскільки, як правило, адміністрація підприємства робить все можливе, щоб приховати зловживання і махінації, тому забезпечення однакової ймовірності виявлення ненавмисної помилки і навмисного зловживання є надто складним завданням, щоб бути економічно вигідним як для аудиторів, так і для суспільства [72, 45]. Але аудитори значною мірою відповідальні за виявлення випадків суттєвих зловживань адміністрації. Останнім часом у зарубіжних країнах зобов'язують аудитора ретельно аналізувати свідчення про можливі зловживання адміністрації компанії.
У спеціальній літературі зазначається, що відповідальність аудитора за невиявлення зловживань працівників менша, ніж його відповідальність за невиявлення помилок. Якби аудитори були зобов'язані виявити буквально всі випадки зловживань працівників, то масштаби аудиту довелося б істотно розширити, оскільки багато різновидів таких зловживань досить важко, а інколи майже неможливо, викрити. Процедури, необхідні для виявлення всіх випадків зловживань, можуть настільки дорого коштувати, що одержана від них вигода не зможе їх виправдати. Так, якщо мають місце інтелектуальні підробки за таємною змовою декількох службовців з фальсифікацією певних відомих їм документів, то в межах звичайного аудиту таке зловживання розкрити досить важко.
Аудитор має визначити ймовірність існування зловживань на початку роботи, як складового елементу аудиторських процедур вивчення системи внутрішнього контролю господарської системи і визначення рівня ризику, пов'язаного з цим контролем. Аудитор вбачає необхідність збільшення обсягу аудиторських свідчень, якщо доходить висновку, що на підприємстві немає адекватної системи внутрішнього контролю, чи зауважує випадки невиконання службовцями контрольних процедур.
У цьому зв'язку доцільно розглянути національний норматив аудиту № 7 "Помилки та шахрайство", в якому висвітлюються такі положення:
— види викривлень фінансової звітності;
- ризик та фактори впливу на ймовірність цих викривлень;
- відповідальність аудитора за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур виявлення навмисних та ненавмисних помилок;
- дії аудитора в організаційному плані після їх виявлення і відповідальність сторін аудиторської перевірки.
Назва національного аудиторського нормативу та в цілому його зміст відповідають аналогічному міжнародному стандарту № 11 "Шахрайство і помилка". Однак в українському нормативі зазначається, що метою нормативу є забезпечення правильного тлумачення і використання термінів "шахрайство" і "помилка" з позицій підготовки аудиторського висновку, визначення ризику аудиту і впливу шахрайства та помилок на достовірність фінансової звітності клієнта. Міжнародний стандарт трактує мету, як визначення відповідальності аудитора за виявлення матеріальних викривлень, які є результатом шахрайства чи помилки при проведенні аудиту фінансової інформації, а також повідомлення керівництва про процедури, які аудитор повинен виконати за обставин виявлення навмисних чи ненавмисних помилок.
Визначення термінів "шахрайство" і "помилка" навіть в ракурсі аудиторської перевірки не є прерогативою Аудиторської палати, оскільки згідно з Цивільним кодексом України шахрайство є одним із видів цивільних злочинів, у зв'язку з чим кваліфікувати дії як шахрайство можуть тільки судово-слідчі органи. Тому було б доцільно назву нормативу змінити на "Дії аудитора при виявленні навмисних та ненавмисних помилок у фінансовій звітності (викривлень фінансової звітності)" [65, 48]. При цьому за характером походження реальні викривлення фінансової звітності необхідно поділити на навмисні та ненавмисні, а в нормативі визначити дії аудиторської фірми чи аудитора у зв'язку з виявленням у ході аудиту викривлень фінансової звітності, що впливають на її достовірність.
У визначення навмисних та ненавмисних викривлень фінансової інформації необхідно ввести поняття бездіяльності, оскільки згідно з положеннями теорії прийняття рішень бездіяльність можна вважати одним із багатьох можливих варіантів дій персоналу. Так, адекватним буде таке визначення. Навмисне викривлення фінансової звітності є результатом навмисних дій (або бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта, що перевіряється. Вони здійснюються в корисливих цілях для введення в оману користувачів фінансової звітності.
Ненавмисне викривлення фінансової звітності можна визначити як результат ненавмисних дій (або бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта. Воно може бути внаслідок арифметичних чи логічних помилок в облікових записах, помилок в розрахунках, недогляду в повноті обліку, неправильного відображення в обліку фактів господарської діяльності, наявності і стану майна [65, 48].
Належного вирішення потребують питання визначення дій аудитора в організаційному плані після виявлення викривлень фінансової звітності й відповідальності сторін аудиторської перевірки. Це пояснюється тим, що нормальна процедура регламентації такого роду питань передбачає їх попередню принципову розробку в законодавчих актах з подальшою деталізацією в нормативних документах більш низького рівня, у тому числі в стандартах.
В українському нормативі зазначається, що до обов'язків аудитора не входить повідомлення про знайдені ним порушення ще когось, крім керівництва (власників) підприємства. Аудитор не має права надавати інформацію про факти порушень законодавства або надавати будь-які документи стороннім підприємствам чи особам.
Після виявлення викривлень необхідно оцінити наскільки вони суттєві, скоригувати раніше розроблені аудиторські процедури, провести оцінку надійності системи внутрішнього контролю економічного суб'єкта. При цьому національний норматив зазначає, що аудитор повинен якомога швидше повідомити про виявлене шахрайство або помилки керівництво підприємства, навіть коли він тільки припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати і потенційний ефект від них неістотний і не впливає на фінансову звітність підприємства.
Якщо аудитор не впевнений в наявності викривлень інформації, то працівники економічного суб'єкта можуть допомогти у визначенні фактів їх існування та причин, що їх зумовили. Але інколи причини викривлень зрозумілі і без звертань до керівництва чи персоналу підприємства. По-друге, з'ясування інколи може насторожити порушників і ускладнити ведення подальшої перевірки. По-третє, ситуації з викривленнями фінансової звітності настільки різнорідні, що слід залишити в цьому питанні свободу вибору за аудитором. Отже, доцільно в нормативі підкреслити рекомендаційний характер такого звернення.
Докази про виявлені викривлення фінансової звітності аудиторська організація повинна висвітлити в аудиторському висновку (вимоги нормативу щодо складання аудиторського висновку). У більш детальному вигляді ці свідчення включаються до письмової інформації аудитора керівництву економічного суб'єкта (відповідний стандарт).
У цих документах аудитору слід зазначити тільки факти викривлень без вказівки на їх характер (навмисні чи ненавмисні викривлення) і конкретних осіб, що їх допустили. З'ясування цих обставин — справа керівництва економічного суб'єкта, його власників, можливо, державних органів, але не аудитора. Як уже було сказано, шахрайство є одним із видів цивільних злочинів, у зв'язку з чим кваліфікувати деякі дії як шахрайство може тільки суд чи слідство, але не аудитор. Тому, якщо аудитор свідомо чи навіть зопалу назве когось шахраєм, то йому можуть висунути позов за наклеп. І саме аудитор повинен буде забезпечити стовідсоткові документальні аргументи. Вирішення таких питань набуває практики у зв'язку з розглядом справ деяких політиків. Навіть починають вирішуватись проблеми визначення морального збитку від наклепу.
Є два різних підходи до планування аудиту. Згідно з першим аудитор припускає, що можливість викривлення фінансової звітності економічного суб'єкта достатньо велика і, виходячи з цього припущення, планує свої дії. За другим підходом аудитор планує перевірку, не роблячи такого припущення; в подальшому він або не виявить викривлень фінансової звітності, або зробить з їх виявлення випадковий факт. Компроміс між цими підходами навряд чи доречний, хоч можливе їх поєднання, коли до одних галузей бухгалтерського обліку у економічного суб'єкта застосовується перший підхід, до інших — другий.
Іноземний досвід свідчить, що аудитори в основному дотримуються першого підходу. Зокрема, в одному з нормативів аудиту пропонується не думати, що порушення на підприємстві неможливе (навіть якщо це підприємство має бездоганну репутацію). В сучасних українських умовах також має застосовуватися в основному саме цей підхід, оскільки нормативні акти, що регулюють бухгалтерський обліку нашій країні, заплутані, значно суперечливі й часто змінюються. Дуже поширена несумлінна поведінка підприємців, а викривлення фінансової звітності в організаціях набули масового характеру.