При определении доходов иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, следует также учитывать, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах. При определении доходов иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, не имеет значения факт осуществления расчетов через счета иностранной организации, открытые в иностранных кредитных организациях, связанных с осуществлением деятельности данной организации через постоянное представительство в Российской Федерации. Положения п. 1 ст. 307 НК РФ указывают на связь дохода иностранной организации с обособленным имуществом постоянного представительства и осуществлением деятельности через постоянное представительство. Поэтому доходы иностранной организации должны подразделяться на доходы, полученные через постоянное представительство, и доходы, не связанные с осуществлением деятельности через постоянное представительство.
Приведем пример.
Иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в РФ через постоянное представительство, отражает выручку в бухгалтерском учете «по отгрузке», а для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой – «по оплате». При этом прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации рассчитывается прямым методом. Как откорректировать прибыль для целей налогообложения?
В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль. Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации.
Налогообложению подлежит прибыль постоянного представительства, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности постоянным представительством.
Состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для предприятий, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов.
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения (кроме акцизов) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
О выбранном методе определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), а также о принятой учетной политике налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту постановки на учет.
Как следует из сути поставленного вопроса, отражение выручки в бухгалтерском учете производится налогоплательщиком «по отгрузке», а для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой – «по оплате». При этом прибыль иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации рассчитывается прямым методом. Несоответствие выручки, отраженной в бухгалтерском учете, выручке, исчисленной для целей налогообложения, вызывает необходимость корректировать для целей налогообложения прибыль, определенную по данным бухгалтерского учета.
По предприятиям, установившим в качестве элемента учетной политики формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль момент признания выручки от реализации по мере ее оплаты, прибыль, определенная по данным бухгалтерского учета, корректируется с учетом отклонения суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), определенной по данным бухгалтерского учета, от суммы выручки, учитываемой для целей налогообложения. В аналогичном порядке учитывается и отклонение величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
На практике часто встречаются ситуации, когда одни и те же товары (работы, услуги) одновременно отгружаются покупателям, реализация которым облагается НДС по ставке 18 процентов (10 процентов) и иностранным дипломатическим и приравненных к ним представительствам, реализация которым облагается по ставке 0 процентов. В этом случае очень важно правильно организовать учет НДС, чтобы не допустить недоплаты НДС в бюджет.
Для правильного определения суммы НДС, предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными представительствами необходимо организовать раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым при реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по ставке 18 % и 0%.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль согласно ст.2 Закона «О налоге на прибыль» является валовая прибыль, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.Прибыль постоянного представительства, подлежащая налогообложению, определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в РФ, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории РФ, так, в отдельных случаях, и за границей.Доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. Что касается выручки, то она в связи с изменением курса рубля к иностранным валютам переоценке не подлежит и учитывается для целей исчисления налога на прибыль в первоначально исчисленной сумме по курсу ЦБ РФ на дату признания выручки в бухгалтерском учете, т.е. на дату отгрузки продукции (работ, услуг). Однако моментом учета этой выручки для целей налогообложения будет либо момент отгрузки, либо момент оплаты в зависимости от принятой учетной политики.Рассмотрим налог на пользователей автомобильных дорог.Выбор метода учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения традиционно являлся одним из ключевых моментов формирования налогоплательщиком приказа об учетной политике.
Однако если в отношении налога на прибыль и НДС законодатель прямо определил методику признания доходов (выручки), либо оговорил право налогоплательщика на выбор одной из имеющихся методик, то в отношении налога на пользователей автомобильных дорог обозначился явный правовой вакуум.
Ни статья 5 Закона о дорожных фондах, ни какая-либо иная норма законодательства о налогах и сборах никогда не наделяла налогоплательщика правом на выбор метода учета налоговой базы.
Применительно к 2002 году некоторую ясность в порядок формирования налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог внес Федеральный закон от 24.07.2002 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее - закон № 110-ФЗ).
Налог на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы рассмотрим на примерах.Вспомогательными цехами предприятия изготавливаются материалы, предназначенные для дальнейшего использования при производстве основной продукции. Эти материалы учитывались на счете 10, но впоследствии часть из них была реализована на сторону.
По какой строке формы N 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании» отражается реализация материалов собственного производства, учтенных на счете 10? Облагается ли полученная выручка налогом на пользователей автодорог и налогом на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы?
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) реализация принадлежащих предприятию сырья и материалов, учитываемых на счете 10, отражается по счету 48.
Однако в данном случае происходит реализация материалов собственного производства. Для изготовившего эти материалы предприятия они, по сути, являются готовой продукцией (либо, в зависимости от произведенной технологической обработки, полуфабрикатом). Исходя из вышеизложенного на основании Инструкции по применению Плана счетов... реализацию материалов собственного производства необходимо отражать на счете 46. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов... себестоимость реализуемых материалов собственного производства следует сторнировать по дебету счета 10 и кредиту счета 20. Одновременно себестоимость реализованных материалов списывается с кредита счета 20 в дебет счета 46.