Из конкретных разработок английских бухгалтеров можно выделить четыре: амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию учёта в сельском хозяйстве и промышленности. Подробнее отметим две: амортизацию и формы счетоводства.
Амортизация. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Джона Меллиса (1588). Как писал А.Ч. Литтлтон /Littleton. 1933, с. 223/, в практике имели распространение два подхода к понятию амортизации:
- амортизация есть прямой расход недвижимого имущества;
- амортизация (как гласит сам термин — отрицание, мор — смерть) является приёмом, позволяющим постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне.
Формы счетоводства. В этой области отметим три имени: Джон Веддинггон, Ричард Даффорне и Эдуард Томас Джонс.
Д. Веддингтон (1567г.) вместо ведения памятной книги и журнала рекомендовал серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу.
Такой подход мотивировался распределением труда и экономией числа записей (в Главной делают итоговые записи, накопленные по вспомогательным книгам). Устраняя единый журнал, Веддингтон понимал, что он устраняет и хронологическую запись. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.
Даффорне (1634), автор весьма распространенного руководства, не шел так далеко. Он описывал порядок ведения следующих книг:
- кассовая и банковских счетов;
- специальная;
- малая книга расходов;
- копий писем;
- памятная;
- книга копий счетов, выставленных для оплаты;
- книга учета потерь;
- журнал;
- инвентарь;
- Главная.
Эти регистры Даффорне были рассчитаны на довольно сложное и развитое предприятие.
Необходимо отметить педагогические взгляды Даффорне. Он последовательно отстаивал догматическое обучение. Ученик должен твердо и наизусть выучить правила и проводки и не должен в процессе обучения вникать в их суть. (Часто ученики говорят: «Я не понимаю и поэтому не могу выучить». Это отговорки ленивых. На самом же деле ученик не может понимать содержания хозяйственных операций, но может выучить процедуры их учетного оформления.) Отсюда правило Даффорне: запоминание должно предшествовать пониманию.
Эдуард Томас Джонс (1766 — 1838), создатель английской формы, считается новатором. Его книгу (1796) перевели на немецкий, итальянский, французский и русский языки. Он думал, что двойная запись только запутьвает учет, а название «двойная бухгалтерия» звучит загадочно и непонятно и дело не в названии, а в том, что сама идея двойной бухгалтерии порочна. Против нее Джонс выдвигал три критических замечания:
а) требование соответствия каждому дебету адекватного кредита носит искусственный характер, так как в жизни этого нет (пала лошадь, затонул корабль и т. п.);
б) итоги оборотов по дебету и кредиту могут быть равны, и постулат Пачоли, предполагающий их тождество, как будто бы окажется выполненным, однако запись, сделанная умышленно или случайно не на том счете, тем не менее приведет к ошибке и исказит отчетность;
в) терминология двойной бухгалтерии, все ее дебеты и кредиты не что иное, как мистическая галиматья, в практике есть приход и расход, но нет дебетов и кредитов. Корреспонденция по схеме: счет — счету, не лучше. Что значит, например, запись: счет Кассы должен счету Вина. Если понимать эту запись буквально, то окажется, что вино выпили в кассу. И этот явный вздор лежит в основе двойной бухгалтерии! Но, продолжал развивать мысль Джонс, вздор этот не случаен. Он выгоден мазурикам от торговли. «Двойной способ бухгалтерии, — писал Джонс, — спутаннее и неявственнее (чем простой) и удобнее служить может покровом постыднейших балансов или капитальных счетов, какие только коварный ум произвесть может. С помощью его всякий, производящий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем, может, если захочет, обмануть его»./13/
В свою очередь Э.Т. Джонс предложил английскую форму счетоводства, с центральным регистром формы - журналом, где чётко выделялись лишь те операции, которые были связаны с кассой.
2.3 Бухгалтерский учет на пути к науке
По мере того как меркла слава учета Италии, росло влияние галльской мысли. Во второй половине XVII столетия Франция стала самой могущественной державой мира. Ее учет доминировал в Европе. И даже практика учета Италии долгое время, вплоть до середины XIX в., в значительной степени питалась французскими идеями.
Управление и учет. Именно во Франции возник афоризм, который часто цитируется теперь: «учет — это функция управления». Наверное, первым, кто стал говорить об этом громко, был Жак Савари (1622—1690). Для него учет — это составная часть науки об управлении отдельным, единичным предприятием. То же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кенэ (1694 — 1774): учет «является одной из отраслей управления, отличающейся крайней сложностью и наиболее склонной к неустройствам». Он же, сомневаясь в научных достоинствах бухгалтерии, писал, что применяемые в учете «формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию»./13/
Счета и двойная запись. Для французских авторов характерен примат счетов над балансом. И двойную запись они выводили не из баланса, а из счетов.
Первый автор, писавший по-французски, Валентин Меннго (1550 г.) вводит сложную проводку (один счет дебетуется, несколько счетов кредитуются и наоборот). Но у Меннгра мы не находим еще обобщения принципа двойной записи. Оно встречается у П. Пурра (1676 г.), который полагал, что в счете дебет и кредит смотрят друг на друга, чтобы видеть, что «входит» в счет и что остается на нем.
Синтетический и аналитический учет. Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари о необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг. /Галаган, 1927, с. 89/
Таким образом, Савари сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические, т. е. он создал двухступенчатую систему регистрации данных. Это имело огромные последствия для развития бухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести два постулата Савари:
- Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты;
- Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.
Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием правильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов носит название коллации счетов.
Впоследствии Д. Чербони (вторая половина XIX в), дал более полную интерпретацию соотношения счетов, а постулаты Савари стали частным случаем постулатов Чербони.
Классификация счетов развивалась де ла Портом и Барремом. У первого мы находим три группы счетов:
а) счета собственника (счет Капитала, Убытков и прибылей);
б) счета имущества (счет Кассы, Товаров и т.д.);
в) счета корреспондентов (счета Расчетов, показывающие дебиторскую и кредиторскую задолженность).
Такое деление счетов позволяет нам сформулировать постулат де ла Порта: «Разность сальдо счетов имущества и собственника всегда равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов)».
Баррем предлагал две группы счетов:
а) счета общие — собственника (счет Капитала) и его агентов (кассира, кладовщика и т. п);
б) счета частные — корреспондентов — дебиторов и кредиторов. Интересно, что по Баррему дебиторская и кредиторская задолженность возникают в том случае, когда обмен не завершен или когда его не было.
Баланс. Большинство авторов трактовали баланс или этимологически — как двухчашечные весы, или как символ двойной записи на счетах — Пурра /Stevelinck, 1970, с. 122/, или как документ, определяющий финансовый результат,— «прежде чем заключить счет балансом (сальдо),— писал де ла Порт,— следует выяснить, что этот счет принес — прибыль или убыток. Если счет показывает прибыль, мы должны его на эту прибыль утяжелить, а если на счете убыток, нам следует признать его за убыток, лишь после этого остаток переносится на счет Баланс /Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63/ или только как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги.»
Так, для Ирсона баланс — это «самобалансирующийся финал» Главной книги, в которой итог дебетовых сальдо равен итогу кредитовых.
Две последние трактовки привели Андре (1636) к выделению двух видов балансов — пробных (Баррем назовет их воздушными) и заключительных. Среди последних Савари различал инвентарный и конкурсный балансы: первый предусматривал оценку по себестоимости, а второй — по продажным ценам на день составления баланса.
Формы счетоводства.Новая итальянская форма не претерпела существенных изменений, если не считать исключения из ее состава регистров памятной книги и введения Мендесом специального правила: «итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге».
Эта форма не допускала разделения труда. Поэтому к концу XVII в. единый журнал стал распадаться на несколько регистров, что вызывалось необходимостью группировать факты хозяйственной жизни по типам операций.
Дальнейшая дифференциация хронологической записи привела к разделению единого журнала на несколько. В результате хронологическая запись потеряла свое значение.
Так возникла французская форма счетоводства, описанная де ла Портом.
Отличие ее от немецкой состоит в том, что кроме кассового журнала и мемориала здесь вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций. Кассовый журнал имел такой же вид, как и в немецкой форме. Все остальные журналы представляли таблицы многоколончатой формы. (Отсюда название табличных форм — синхронистические.)