Согласно п.3 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Такое понимание цели аудита признано и в международной практике.
Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации проводится независимыми лицами — аудиторами (гражданином-предпринимателем или сотрудниками аудиторской фирмы), имеющими соответствующий аттестат. Независимость означает полную самостоятельность аудитора, отсутствие его подчиненности или какой-либо иной связи с экономическим субъектом, чья отчетность подвергается аудиту. Тем самым гарантируется свобода аудитора в выражении своего мнения. Такой аудит называется внешним, в отличие от внутреннего, организуемого непосредственно руководством организации и входящим в систему внутреннего контроля.
Результаты проведенного аудита (аудиторской проверки) оформляются в виде аудиторского заключения — официального документа, содержащего выраженное в установленной форме мнение о достоверности проверенных отчетов и имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, а также для любых других категорий пользователей бухгалтерской отчетности.
Заключение составляется с соблюдением единых требований к его форме и содержанию, установленных Федеральным правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696, и включает три основные части: вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора.
Во вводной части содержатся данные о составе отчетности, подвергнутой аудиторской проверке, и указание на орган управления аудируемого лица, ответственный за подготовку и представление отчетности.
В части, описывающей объем аудита, содержатся перечень нормативных актов, которыми аудитор руководствовался при проведении проверки, описание применяемых процедур аудита, а также заявление аудитора относительно того, что аудит проводился на выборочной основе и предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности отчетности.
В части, содержащей мнение аудитора, излагается информация о том, насколько достоверно во всех существенных отношениях финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение и результаты деятельности аудируемого липа за определенный период.
Если аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение или в организации, представляющей отчетность, имеют место события, о которых аудитор считает необходимым проинформировать пользователей (например, сомнение в возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности), то заключение модифицируется путем введения дополнительной части с описанием фактов, заслуживающих внимания.
Законом «О бухгалтерском учете» установлено, что в состав бухгалтерской отчетности организации включается аудиторское заключение, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Действующим законодательством предусмотрен обязательный аудит годовой бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ, кредитных организаций, страховых компаний, инвестиционных фондов и некоторых других групп экономических субъектов.
Из сказанного следует, что для выработки объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо получить доказательства того, что она не содержит существенных искажений и обеспечивает во всех экономически и юридически значимых отношениях адекватное отражение имущественного положения и финансовых результатов деятельности организации. Процесс получения доказательств заключается в применении процедур аудита: определенного порядка и последовательности действий, которые рекомендованы правилами (стандартами) аудиторской деятельности или разработаны аудитором самостоятельно и направлены на снижение до требуемых пределов уровня аудиторского риска.
Процедуры аудита весьма разнообразны по своему содержанию и охватывают все стадии аудита. Они могут включать методы, используемые организацией для выявления ошибок, а также специальные методики получения необходимых доказательств достоверности бухгалтерской отчетности. Так, в аудиторской практике широко распространена процедура проверки информации по существу, предполагающая:
- детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам путем инспектирования, наблюдения, запросов и подтверждений, пересчета;
- аналитические процедуры, состоящие в определении, оценке и анализе соотношений финансово-экономических показателей деятельности проверяемого экономического субъекта для выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности.
К важнейшим аналитическим процедурам относят:
а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с различными экономическими характеристиками, в том числе:
* с плановыми (сметными) показателями, определяемыми непосредственно организацией;
* с прогнозными показателями, определяемыми аудитором самостоятельно;
* с показателями деятельности аналогичных организаций или среднеотраслевыми данными;
* с данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности (информацией, полученной от руководства организации, материалами публикаций в прессе и др.);
б) расчет относительных показателей (коэффициентов) на основе данных бухгалтерской отчетности за определенный период, характеризующих изменение имущественного и финансового положения организации, их сопоставление и анализ;
в) использование экономико-математических и статистических методов и моделей для оценки возможных значений отдельных показателей и тенденций их изменения.
В случае обнаружения искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности. Сведения о выявленных искажениях подлежат отражению в модифицированном аудиторском заключении.
Ввиду того, что аудит обычно проводится до момента представления бухгалтерской отчетности ее пользователям, выявленные в результате проверки значимые ошибки, в случае согласия организации с выводами аудитора, должны быть устранены, а отчетность откорректирована с учетом предложенных поправок. Если организация уже осуществила передачу отчетности какому-либо пользователю (пользователям), то ошибки, на которые указано в итоговой части аудиторского заключения, подлежат исправлению в том отчетном периоде, когда было подписано заключение.
В зависимости от степени уверенности аудитора в достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта различают четыре типа аудиторских заключений:
1. Безусловно положительное аудиторское заключение содержит мнение аудитора, что проверенная бухгалтерская отчетность достоверна, то есть подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата ее деятельности за отчетный период исходя из Закона «О бухгалтерском учете».
2. В условно положительном аудиторском заключении выражается мнение с оговоркой, означающее, что за исключением специально раскрытых обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата ее деятельности за отчетный период исходя из Закона «О бухгалтерском учете».
3. Отрицательное аудиторское заключение содержит мнение аудитора, что в связи с определенными обстоятельствами (например, значительным отклонением порядка ведения бухгалтерского учета в организации от предусмотренного нормативными актами) бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение ее пользователей.
4. Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств (ограничения объема аудита, нарушения принципа независимости и др.) аудитор не может выразить и не выражает такого мнения в одной из общепринятых форм.
Если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) составила заключение, содержащее отказ от выражения мнения, или отрицательное мнение, это может явиться причиной неутверждения годовой бухгалтерской отчетности высшим органом управления организацией, а также послужить поводом для принятия решений в отношении руководства организации.
Наличие в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, несомненно, оказывает влияние на восприятие пользователями содержащихся в ней данных. Cогласно постулату американского ученого Дж. Робертсона, «информация, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергшаяся ей». Однако следует учитывать, что, во-первых, аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудитора, которое не исключает иных мнений о достоверности бухгалтерской отчетности и не гарантирует полного отсутствия в ней ошибок. Во-вторых, аудитор несет имущественную и профессиональную ответственность только за свое мнение о достоверности отчетности, но не за саму достоверность, обязанность по обеспечению которой возложена на руководство организации.
Итак, аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляет из себя мнение аудитора о ее достоверности, содержит оценку соответствия этой отчетности нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. А также при составлении аудиторского заключения должны приниматься во внимание все существенные обстоятельства, выявленные в результате аудита бухгалтерской отчетности организации.