К-т счетов учета денежных средств;
рыночная стоимость облигации –
Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с момента их последней выплаты, —
Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с момента покупки облигации, —
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы";
сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с момента их последней выплаты, -
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".
Если организация не включает или не имеет возможности включить расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в первоначальную стоимость, то суммы отражаются в бухгалтерском учете по мере осуществления соответствующих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" [15, с. 427].
В связи с необходимостью обслуживания приобретенных ценных бумаг организация несет определенные расходы. Среди них – оплата услуг банка и/или депозитария за хранение ценных бумаг, предоставление. Они признаются операционными расходами организации и по мере осуществления списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
3. Учет выбытия и обесценения финансовых вложений в ценные бумаги
Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существование снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономической выгоды, которую организация рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях деятельности. Важнейшими характеристиками обесценения финансовых вложений являются устойчивость и существенность снижения их стоимости. Кратковременное, спекулятивное снижение котировок ценных бумаг нельзя расценить как обесценение финансовых вложений. Не может характеризоваться как обесценение финансовых вложений и незначительное, их существенное колебание стоимости финансовых вложений [19, с. 431].
Примерами ситуаций, в которых может происходить обесценение финансовых вложений, являются:
- появление у организации – эмитента ценных бумаг признаков банкротства либо объявление ее банкротом;
- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения таких поступлений в будущем [22, с. 569].
На основе анализа состояния фондового рынка и принадлежащего организации портфеля ценных бумаг выявляются те ценные бумаги, по которым имеет место или возможно обесценение. Тест на обесценение проводится не реже одного раза в год при составлении годовой бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря; возможно тестирование также при составлении промежуточной отчетности. Для ценных бумаг, по которым имеет место или возможно обесценение, организация устанавливает расчетную стоимость, которая равна учетной стоимости за минусом величины обесценения. Расчетная стоимость вложений в ценные бумаги сопоставляется с их учетной стоимостью. В результате такого сопоставления подтверждаются признаки обесценения финансовых вложений. Оно имеет место, когда одновременно выполняют следующие условия:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений лишь существенно уменьшалась;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.
При обесценении финансовых вложений организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Он выполняет две функции. С одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости. С другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.
Резерв создается по каждому виду ценных бумаг (т.е. ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента) в отдельности на разницу между учетной и расчетной стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации в отчетном году (в составе операционных расходов) [24, с. 437].
Учет резервов под обесценение финансовых вложений ведется на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Аналитический учет по этому счету ведут на каждый резерв. Большинство записей по этому счету осуществляется, как правило, заключенными оборотами отчетного периода.
Создание резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость инвестиций в ценные бумаги, числящихся на инвентарном счете 58 "Финансовые вложения". Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва. В валюту баланса включается расчетная стоимость вложений в ценные бумаги [13, с. 220 ].
Пример 1. Во вступительном балансе организации за 2008 г. Числится 100 акций некоего акционерного общества. Общая покупная стоимость этих акций составляет 1 млн руб. (10 тыс. руб. за единицу).
На день заключения бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2008г. рыночная стоимость этих акций составляет 9 тыс. руб. за единицу (при цене продавца 9,2 тыс. руб. и цене покупателя 8,8 тыс. руб.), т.е. рыночная стоимость акций оказалась ниже их покупной стоимости.
В связи с этим организация должна создать резерв под обесценение акций в сумме 100 тыс. руб. (1000 руб. • 100 акций), что найдет отражение в учете в виде следующей записи
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"100000 руб.
К-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" 100000 руб.
В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2008 г. стоимость рассматриваемых акций должна быть показана следующим образом:
покупная стоимость 1000000 руб
резерв под обесценение100000руб.
рыночная стоимость900000 руб.
Выбытие ценных бумаг означает прекращение отражения их в бухгалтерском учете организации. Оно наступает, когда объект престает удовлетворять условиям признания в бухгалтерском учете. Выбытие ценных бумаг происходит при продаже и погашении ценных бумаг, передаче их в виде вклада в уставной капитал другой организации, передаче во вклад простого товарищества и в других случаях.
Стоимость выбывающих ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, принимается равной величине последней оценки, проведенной организацией. Выбывающие ценные бумаги по которым не определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются по средней первоначальной стоимости или по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО) [12, с. 70].
Средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду выбывающих ценных бумаг. При этом первоначальная стоимость ценных бумаг данного вида делится на общее количество их. Исчисленная таким образом средняя первоначальная стоимость умножается на количество выбывающих ценных бумаг. В расчет принимается как остаток ценных бумаг данного вида на начало месяца выбытия, так и поступление их в течение этого месяца [28, с. 574].
Пример 2. С 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете ОАО "Инвестком" числилось 100 акций ЗАО "Капитал" на общую сумму 300000 руб., не обращаются на рынке ценных бумаг.
В течение января ОАО "Инвестком" дополнительно купило акции ЗАО "Капитал", в частности:
10 января – 50 акций по цене 3500 руб./шт.;
21 января – 30 акций по цене 3800 руб./шт.;
При этом 17 января 2008 г. ОАО "Инвестком" продало 110 акций ЗАО "Капитал". В учетной политике организации предусмотрено списание акций по средней первоначальной стоимости. В январе 2008 г. она составила:
(300000 руб. + 3500 руб./шт. х 50 шт. + 3800 руб./шт. х 30 шт.) : (100+50+30) = 3272 руб.
Тогда общая стоимость проданных акций будет равна:
3272 руб. х 110 шт. = 359944 руб.
Оценка способом ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги выбывают в течение месяца или иного периода в той последовательности, в которой организация приобретает их, т.е. те ценные бумаги, которые первыми выбывают, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца выбытия). Следствием применения этого способа является оценка остатка ценных бумаг на конец отчетного периода по первоначальной стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних приобретенных [21, с. 71].
Пример. Воспользуемся данными примера 2.
Предположим, учетной политикой ОАО "Инвестком" для целей бухгалтерского учета установлено, что списанные ценные бумаги оцениваются способом ФИФО.
При этом на конец января 2008 г. на балансе ОАО "Инвестком" числится 70 акций (100+50+30-110) ЗАО "Капитал", стоимость которых равна:
(40 шт. х 3500 руб./шт. + 30 шт. х 3800 руб./шт.) = 254000 руб.
Общая стоимость проданных ценных бумаг составит:
(100 шт. х 3000 руб./шт. + 10 шт. х 3500 руб./шт.) = 335000 руб.
Первоначальная стоимость одной реализованной акции, рассчитанная по способу ФИФО, равна: 335000 руб. : 110 шт. = 3045 руб.
Средняя первоначальная стоимость поступивших акций равна: