а) 41 «Товары» — на сумму недостачи в пределах ее величины, предусмотренной договором; 44 «Расходы на продажу» — на сумму недостач в пределах норм естественной убыли и потерь от боя в пределах установленных норм;
б) по учету расчетов с виновниками недостач (порчи) товаров и т.п.
Списание недостачи на сумму в пределах ее величины, предусмотренной договором, в дебет счета 41 «Товары» не означает оприходования недостающих товаров как полученных. Дело в том, что такое условие договора фактически ставит цену товаров в зависимость от наличия или отсутствия допустимой по условиям сделки недостачи. Если имеется недостача, то цена приобретения фактически полученных товаров возрастает на стоимость утраченных ценностей. В аналитическом учете запись на оприходование товаров по количеству показывает объем полученных товаров, а дополнительная запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — увеличение цены приобретения фактически поступивших ценностей.
Для проверки правильности записей по учету поступления товаров следует подсчитать кредитовый оборот по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Если он тождествен сумме «к оплате» в документе поставщика, то можно с большой вероятностью утверждать, что учетные записи сделаны верно, поскольку большинство ошибок, допускаемых бухгалтерами в учетных записях о поступлении товаров от поставщиков, связано именно с кредитованием счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» [27, с. 38].
В составе счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» немалый удельный вес занимают расчеты за работы и услуги. Отличительной особенностью их является то, что не всегда стоимость оказанной услуги или выполненной работы можно сразу отнести к тому или иному виду затрат (прямые, общепроизводственные, общехозяйственные и т.п.) и распределить между потребителями внутри организации (подразделениями). Например, стоимость электроэнергии, воды, газа и др. Поэтому одновременно с регистрацией документов, подтверждающих стоимость оказанных услуг (работ), их оплату, бухгалтерия должна иметь распределительные документы внутреннего характера об объеме и стоимости полученных услуг каждым потребителем. С этой целью бухгалтерия может накапливать информацию об объеме, виде и стоимости полученных услуг каждым из них в отдельных регистрах в разрезе статей затрат (содержание зданий, сооружений, оборудования, охрана труда и т.д.).
На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» подлежит обобщению информация о расчетах по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности.
Таким образом, по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами отражают стоимость принимаемых к учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг или счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а также в корреспонденции со счетом 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
В случае, когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления материалов, а при приемке материалов выявлены расхождения со счетом, то соответствующую сумму в бухгалтерском учете отражают записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Доля стоимости материальных ценностей, принимаемая к учету за счет субсидий, отражается записью:
Дебет 10 «Материалы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит 86 «Целевое финансирование».
3.2 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками по неотфактурованным поставкам
В хозяйственной жизни организаций бывают случаи, когда расчетные документы от поставщиков и подрядчиков по тем или иным причинам не получены, а материальные ценности уже поступили на склад.
Статьей 456 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю относящиеся к ней документы, предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором. Документами, удостоверяющими количество и цену вещи, участвующей в сделке, являются сопроводительные документы.
Наличие у организаций материально-производственных запасов без оформленных надлежащим образом или не поступивших от поставщиков по разным причина сопроводительных, расчетных и платежных документов (счетов, платежных требований, платежных требований-поручений или других документов, принятых для расчетов с поставщиками), которые позволяют однозначно идентифицировать и оценить эти материально-производственные запасы, в бухгалтерском учете получили название «неотфактурованныепоставки».
Документами, регулирующими порядок учета неотфактурованных поставок, является Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. №94н [9], Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина Российской Федерации от 28.12.2001 г. №119н.
К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но не оплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Поэтому при поступлении материально-производственных запасов без расчетных документов поставщиков необходимо проверить, не числятся ли они как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, а также, не числится ли их стоимость как дебиторская задолженность на каких-либо других счетах. Если на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 76-2 «Расчеты по претензиям» или иных счетах расчетов зафиксирована дебиторская задолженность, то поступившие материально-производственные запасы не должны классифицироваться как неотфактурованные, так как оплата за них была уже произведена и само их поступление уже отражено в учете организации.
Если поступившие материально-производственные запасы действительно являются неотфактурованными поставками, то эти ценности принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Т.е. материалы, поступившие от поставщиков, должны быть оприходованы независимо от того, когда они поступили — до тех или после получения расчетных документов поставщика.
На момент получения имущества по неотфактурованной поставке не известно, в каком отчетном периоде будут получены сопроводительные документы по нему и будут ли получены вообще.
Основополагающим моментом в определении методологии отражения в бухгалтерском учете получения неотфактурованных поставок и порядок их отражения в бухгалтерском учете является существование либо отсутствие договорных отношений на момент получения имущества без сопроводительных документов.
Если на момент получения неотфактурованной поставки существуют договорные отношения с поставщиком и при этом полученное без сопроводительных документов имущество является объектом существующего договора, то оно принимается к учету покупателя на соответствующие балансовые счета (10 «Материалы», 41 «Товары» и др.). В этом случае вероятность того, что имущество получено именно от поставщика, с которым заключен договор, является очень большой. Естественно, в данной ситуации до момента получения сопроводительных документов организация может использовать полученные ценности в своей хозяйственной деятельности (списать в производство, продать и т.д.) или иным образом распорядиться полученными ценностями.
Если право собственности на материальные ценности переходит к покупателю при их получении, то в учете организации должен быть отражен приход неотфактурованной поставки (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Основанием для отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов). Материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам, каковыми вполне могут быть цены, предусмотренные в договорах.
Имущество, поступившее по неотфактурованной поставке, отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары», субсчет «Неотфактурованная поставка»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Неотфактурованная поставка».
Аналитический учет к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен обеспечивать возможность получения данных о поставщиках неотфактурованных поставок.
В случаях, если организация использует в качестве цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам. В качестве частного случая рыночной цены также может быть применена цена, указанная в договоре. Согласно п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть, оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.
Организация должна получить от поставщика сопроводительные документы, относящиеся к поступившему имуществу.
Так как неотфактурованные поставки приходуются и учитываются до получения расчетных документов от поставщика по принятым в организации учетным или рыночным ценам, то после получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена должна быть скорректирована согласно поступившим расчетным документам с уточнением расчетов с организацией-поставщиком.