В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль отражается по строке 150 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) величина условного расхода по налогу на прибыль непосредственно не отражается, а определяется по следующей формуле:
УРНП = ТНП - ПНО - ОНА + ОНО (4)
На основании этих данных формируется чистая прибыль (убыток) отчетного периода, которая отражается по строке 190 формы № 2 и исчисляется путем вычитания из суммы прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли) суммы условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств.
В соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности, раскрываются:
– условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
– постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
– постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
– суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Пример. Допустим, что за отчетный год организация по данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в сумме 100 000 руб. Для целей бухгалтерского учета представительские расходы составили 15 000 руб., при этом для целей налогообложения представительские расходы принимаются в сумме 12 000 руб. (возникает постоянная разница в сумме 3 000 руб.).
Сумма процентов, начисленных и неоплаченных по банковскому кредиту на конец отчетного периода, составила 5 000 руб. (возникает вычитаемая временная разница в сумме 5 000 руб.). В бухгалтерском учете начисленная линейным способом сумма амортизации основных средств составила 24 000 руб., а для целей налогообложения начисленная нелинейным методом сумма амортизации составила 39 750 руб. (возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 15 750 руб.).
Таблица 2
| № п/п | Виды расходов | Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.) | Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.) | Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.) |
| 1 | Представительские расходы | 15000 | 12000 | 3000 (постоянная разница) |
| 2 | Начисленные, но неоплаченные проценты по кредиту | 5000 | - | 5000 (вычитаемая временная разница) |
| 3 | Сумма амортизации, начисленная по объекту основных средств | 24000 | 39750 | 1575 (налогооблагаемая временная разница) |
Используя исходные данные примера, произведем необходимые расчеты с целью определения текущего налога на прибыль:
Условный расход по налогу на прибыль составляет:
100 000 руб. × 24 %/100 % = 24 000 руб.
Постоянное налоговое обязательство составляет:
3 000 руб. × 24 %/100 % = 720 руб.
Отложенный налоговый актив составляет:
5 000 руб. × 24 %/100 % = 1 200 руб.
Отложенное налоговое обязательство составляет:
15 750 руб. × 24 %/100 % = 3 780 руб.
Текущий налог на прибыль будет равен:
24 000 руб. + 720 руб. + 1 200 руб. - 3 780 руб. = 22 140 (руб.)
На основании данных примера вся схема расчета текущего налога на прибыль отразится в бухгалтерском учете проводками, представленными в таблице 3.
Таблица 3
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период | 99 субсчет «Условный расходы про налогу на прибыль» | 68-1 | 24000 |
| 2 | Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по представительским расходам) | 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68-1 | 720 |
| 3 | Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по процентам) | 09 | 68-1 | 1200 |
| 4 | Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по амортизации) | 68-1 | 77 | 3780 |
Величина текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1), которое в данном случае составляет 22 140 руб. (24 000 +720+1 200 - 3780).
В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, можно произвести расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Требуемые корректировки приведены в таблице 4.
Таблица 4
| 1 | Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) | 100000 руб. |
| 2 | Увеличивается на, в том числе: | 8 000 руб. |
| представительские расходы, превышающие лимит, установленный налоговым законодательством | 3 000 руб. | |
| сумму начисленных и неоплаченных процентов по кредиту | 5 000 руб. | |
| 3 | Уменьшается на, в том числе: | 15750 руб. |
| величину амортизационных отчислений, отраженную в бухгалтерском учете ниже величины амортизационных отчислений, принятой в целях налогообложения | 15750 руб. | |
| 4 | Итого налогооблагаемая прибыль | 92 250 руб. |
На основании приведенных в таблице 4 данных налогооблагаемая прибыль составит 92 250 руб. (100 000 + 8 000 -15 750).
Текущий налог на прибыль будет равен 22 140 руб. (92 250 × 24 %). Таким образом, по условиям примера и данным бухгалтерского учета отчета о прибылях и убытках (форма № 2 приводится в сокращенном виде), по итогам отчетного года будут отражены следующие данные, представленные в таблице 5.
Таблица 5
| Показатель | За отчетный период | |
| наименование | код | |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | 100000 |
| Отложенные налоговые активы | 141 | 1 200 |
| Отложенные налоговые обязательства | 142 | (3 780) |
| Текущий налог на прибыль | 150 | (22 140) |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 75280 |
| Постоянные налоговые обязательства (активы) | 200 | 720 |
С учетом данных примера и данных, полученных в системе бухгалтерского учета, лист 02 «Расчет налога на прибыль организации» декларация по налогу на прибыль организаций будет иметь следующий вид (форма расчета налога на прибыль приводится в сокращенном виде), представленный в таблице 6.
Таблица 6
| Показатели | Код строки | Сумма, руб. |
| Итого прибыль (убыток) | 050 | 92250 |
| Налоговая база для исчисления налога | 180 | 92250 |
| Ставка налога на прибыль – всего (%) | 210 | 24 |
| Сумма исчисленного налога на прибыль – всего | 250 | 22140 |
Таким образом, величина текущего налога на прибыль (22 140 руб.), сформированная в системе бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, равна величине налога на прибыль (22 140 руб.), подлежащего уплате в бюджет и отраженного в декларации по налогу на прибыль организаций.
В последующих отчетных (налоговых) периодах, например, по мере начисления амортизации объекта основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете общая сумма списанной амортизации сравняется к концу срока полезного использования данного объекта основных средств.
По мере списания амортизации объекта постепенно будет происходить уменьшение налогооблагаемых временных разниц, и, соответственно, будет происходить уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств, отраженных ранее на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств отражается по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1).
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В последующих отчетных периодах по строке 142 отчета о прибылях и убытках будет отражаться разница суммарных бухгалтерских проводок: