Отложенные налоговые активы (ОНА) признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату. Отложенный налоговый актив признается в учете при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Отложенные налоговые активы должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов. В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы должны отражаться по строке 141 «Отложенные налоговые активы» отчета о прибылях и убытках.
Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве долгосрочных обязательств. В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» отчета о прибылях и убытках.
Одним из случаев, когда один и тот же вид расходов, в зависимости от порядка его отражения в бухгалтерском учете и порядка его признания для целей налогового учета, может выступать в качестве и вычитаемой временной разницы и налогооблагаемой временной разницы, являются расходы в виде сумм начисленной амортизации основных средств.
Применительно к расходам на амортизацию - в случае, когда расходы на амортизацию, учтенные в целях бухгалтерского учета, превышают расходы, принимаемые к учету в целях налогообложения прибыли, возникает вычитаемая временная разница. Например, возникновение вычитаемой временной разницы может быть в случае, когда амортизация объекта основных средств начисляется в целях бухгалтерского учета по способу уменьшаемого остатка, а в целях налогообложения прибыли – по линейному способу.
В обратном случае, когда этот же расход, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода, принимаемого к учету в целях налогообложения, возникает налогооблагаемая временная разница. Например, возникновение налогооблагаемой временной разницы может быть в случае, когда амортизация объекта основных средств начисляется в целях бухгалтерского учета по линейному способу, а в целях налогообложения прибыли – по нелинейному способу.
Следует иметь в виду, что на счетах и субсчетах бухгалтерского учета необходимо отражать не суммы самих разниц (постоянных и временных), а суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм возникших разниц (т.е. отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства и активы).
Конкретные примеры возникновения постоянных и временных разниц, также примеры отражения в бухгалтерском учете постоянных и отпоенных налоговых обязательств, а также отложенных налоговых активов приведены в последующих главах.
Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при формировании текущего налога на прибыль (ТНП), признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом на прибыль для целей налогообложения.
Для определения текущего налога на прибыль должна определяться текущая прибыль (убыток) на основе корректировки бухгалтерской прибыли (убытка). Для этой цели в ПБУ 18/02 введен новый объект бухгалтерского учета «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль», под которым понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период должна отражаться в учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).
В бухгалтерском учете отражаются следующими проводками:
Таблица 1Операции по начислению условного расхода (дохода) по налогуна прибыль
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период | 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» | 68-1 |
| 2 | Отражена сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период | 68-1 | 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» |
Поясним порядок определения условного расхода (условного дохода) в бухгалтерском учете на следующем примере. Допустим, что организация по итогам отчетного года имела прибыль, а в 4-м квартале того же отчетного года ею был получен убыток. В данной ситуации прибыль за отчетный год будет меньше прибыли за 9 месяцев на величину убытка за 4-й квартал этого же отчетного года. Так как прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, то для определения налога на прибыль за год необходимо принять во внимание, какой условный расход уже был признан при составлении промежуточной отчетности, в частности за 9 месяцев.
Другими словами, необходимо знать, какая сумма условного расхода была отражена по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условный расход по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета учета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).
В конце отчетного года вместо условного расхода в бухгалтерском учете необходимо отразить условный доход по налогу на прибыль, определяемый как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в 4-м квартале, на ставку налога на прибыль.
Данный условный доход по налогу на прибыль отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условный расход по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета учета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Разница между условным расходом и условным доходом и будет служить основой для определения налога на прибыль.
Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, определенная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и скорректированная на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, позволяет определить текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП), который и признается налогом на прибыль для целей налогообложения.
Схема корректировки условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) имеет следующий вид:
| Постоянное налоговое обязательство (ПНО) |
| Отложенный налоговый актив (ОНА) |
| Отложенное налоговое обязательство (ОНО) |
| Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП) |