Ситуация 2. Проценты за пользование заемными средствами превышают установленные ст. 269 НК РФ нормы. Вся сумма процентов по заемным средствам уплачивается после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. В бухгалтерском учете вся сумма процентов по заемным средствам, в том числе сверх установленных в НК РФ норм, отражается в качестве операционных расходов. В налоговом учете проценты в пределах норм будут отражаться в качестве внереализационных расходов, а проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх установленных норм, не будут учитываться в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ.
В ситуации, когда уплаченная организацией сумма процентов за пользование заемными средствами будет превышать установленные нормы, и при этом будет полностью участвовать при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), а для целей налогообложения прибыли эта сумма будет учитываться только в пределах норм, установленного ст. 269 НК РФ, будут возникать постоянные разницы.
Постоянная разница образуется за счет расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде. При определении налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницы в виде расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, должны увеличивать бухгалтерскую прибыль.
Постоянная разница при формировании налогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство рассматривается как сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Пример. Допустим, что организацией 21 июля 2004 года получен в банке краткосрочный кредит в сумме 183 000 руб. сроком на 2 месяца и под 14 % годовых. Кредит предназначен для приобретения объекта основных средств стоимостью 215 940 руб., включая НДС – 32 940 руб.
Предварительная оплата поставщику произведена 2 августа. Объект основных средств поступил в организацию 8 августа и принят к бухгалтерскому учету 31 августа. Кредит банка погашен организацией 20 сентября. В период от получения до погашения кредита организация ежемесячно начисляла и уплачивала проценты по полученному кредиту.
В 2004 году 366 дней, проценты в июле уплачиваются за 10 дней, в августе за 31 день, в сентябре – за 20 дней. Срок полезного использования объекта основных средств принят равным 20 месяцам. Для целей бухгалтерского и налогового учета организация использует линейный способ начисления амортизации. Проценты в сумме 2 870 руб. (700 + 2 170), уплаченные до момента принятия объекта основных средств к учету, включаются в его первоначальную стоимость, а в налоговом учете должны быть учтены в составе внереализационных расходов. Проценты в сумме 1 400 руб., уплаченные после момента принятия объекта основных средств к учету, должны быть отнесены в состав операционных расходов, а в налоговом учете должны быть учтены в составе внереализационных расходов.
По условиям примера первоначальная стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, составит 185 870 руб., а для целей налогового учета будет признана в сумме 183 000 руб. Следовательно, возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 2 870 руб. (185 870 - 183 0000). С учетом возникшей разницы отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль составит 688 руб. 80 коп. (2 870 руб. × 24 %/100 %).
С сентября 2004 г. амортизация объекта основных средств для целей бухгалтерского учета будет начисляться от суммы 185 870 руб., а для целей налогового учета должна будет учитываться амортизация от суммы 183 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации, отражаемая в бухгалтерском учете, составит 9 293 руб. 50 коп. (185 870 руб.: 20 мес.). Ежемесячная сумма амортизации, учитываемая для целей налогообложения прибыли, составит 9 150 руб. 00 коп. (183 000 руб.: 20 мес.).
По мере начисления амортизации ежемесячно будет уменьшаться на-логооблагаемая временная разница на сумму 143 руб. 50 коп. (9 293 руб. 50 коп. - 9 150 руб. 00 коп.). Соответственно будет уменьшаться отложенное налоговое обязательство на сумму 34 руб. 44 коп. (143 руб. 50 коп. × 24 %/100 %). К концу срока полезного использования объекта отложенное налоговое обязательство в сумме 688 руб. 80 коп. полностью будет погашено (34 руб. 44 коп. × 20 мес.).
Таблица 28
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб./ коп. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Получен краткосрочный кредит банка на приобретение объекта ОС | 51 | 66 | 183000 |
| 2 | Произведена предварительная оплата (перечислен аванс) поставщику за объект ОС (включая НДС) | 60-2 | 51 | 215940 |
| 3 | Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом за июль (183 000 руб.×14 %:366 дней×10 дней) | 08-4 | 66 | 700 |
| 4 | Выплачены проценты по краткосрочному кредиту за июль | 66 | 51 | 700 |
| 5 | Отражена стоимость приобретенного объекта ОС согласно расчетным документам поставщика без учета НДС | 08-4 | 60-1 | 183000 |
| 6 | Отражена сумма НДС от стоимости объекта ОС | 19-1 | 60-1 | 32940 |
| 7 | Зачтен аванс, ранее перечисленный поставщику (включая НДС) | 60-1 | 60-2 | 215940 |
| 8 | Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом за август (183 000 руб.×14%: 366 дней × 31 день) | 08-4 | 66 | 2170 |
| 9 | Выплачены проценты по краткосрочному кредиту за август | 66 | 51 | 2170 |
По условиям примера 14 % годовых по полученному кредиту не превышают предельную величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли (14 % меньше, чем 13 % х 1,1 = 14,3 %), и поэтому вся сумма уплаченных процентов учитывается для целей налогового учета в составе внереализационных расходов.
В налоговой отчетности проценты в сумме 4 270 руб. (2 870 + 1 400), уплаченные по полученному кредиту, единовременно показываются по строке 020 Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по НПО. В конечном итоге эта сумма должна быть учтена в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО.
Пример. Допустим, что сохраняются все условия предыдущего примера, кроме следующих условий:
– организация берет кредит под 19% годовых, т.е. с превышением установленной нормы на 4,7% (19% -14,3%);
– все проценты по кредиту были уплачены после момента принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету.
По условиям примера общая сумма процентов, уплаченных по полученному кредиту, составит 5 795 руб. (183 000 руб.× 19% : 366 дней × 61 день). Как отмечалось ранее, в соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
В связи с этим из общей суммы уплаченных процентов (5 795 руб.) в составе внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут быть учтены только лишь 4 361 руб. 50 коп. (183 000 руб. × 14,3% : 366 дней × 61 день). Остальная сумма уплаченных процентов в размере 1 433 руб. 50 коп. (5 795 руб. - 4 361 руб. 50 коп.) должна быть отнесена к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.
В бухгалтерском учете все проценты по заемным средствам, в том числе уплаченные сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со ст. 269 НК РФ, учитываются согласно п. 11 ПБУ 10/99 в составе операционных расходов. В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 организация в сложившейся ситуации должна признать в бухгалтерском учете постоянную разницу.
По условиям примера постоянная разница составит 1 433 руб. 50 коп. (5 795 руб. – 4 361 руб. 50 коп.) или (183 000 руб. × 4,7 %: 366 дней × 61 день). С учетом этой постоянной разницы постоянное налоговое обязательство составит 344 руб. 04 коп. (1 433 руб. 50 коп. × 24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.
Таблица 29
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб./коп. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом (по условиям примера проценты начисляются после принятия объекта ОС к учету | 91-2 | 66 | 5795 |
| 2 | Выплачены проценты по краткосрочному кредиту | 66 | 51 | 5795 |
| 3 | Погашена задолженность перед банком по ранее полученному краткосрочному кредиту | 66 | 51 | 183000 |
| 4 | Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного в отчетном периоде | 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68-1 | 344,04 |
Сумма полученного постоянного налогового обязательства (344 руб. 04 коп.) справочно должна быть отражена по строке 200 отчета о прибылях и убытках и учитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения. Другими словами, на эту сумму будет увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в отчетном периоде.