По условиям примера в бухгалтерском учете нормируемые расходы на рекламу за 4-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 20 000 руб. Таким образом, за весь 2004 г. расходы на рекламу составят 60 000 руб. (40 000 + 20 000). Максимальный размер расходов на рекламу, который может быть признан в налоговом учете за весь 2004 г., составит 58 000 руб. [(3 500 000 руб. + 2 300 000 руб.) × 1 %].
С учетом этой суммы сверхнормативные расходы на рекламу за весь 2004 г. составят 2 000 руб. (60 000 - 58 000). При этом в 4-м квартале организация не сможет предъявить к вычету НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, в сумме 160 руб. (2 000 руб. × 18 %). Таким образом, за весь 2004 г. из-за превышения норм расходов на (рекламу постоянная разница составит 2 360 руб. (2 000 + 360). Полученная сумма меньше величины постоянной разницы, учтенной в 3-м квартале 2004 г., на сумму 2 640 руб. (5 000 - 2 360).
Исходя из этой суммы, по итогам года необходимо погасить ранее начисленное и учтенное постоянное налоговое обязательство на сумму 633 руб. 60 коп. (2 640 руб. × 24 %/100 %). На эту сумму должна быть уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 4-й квартал 2004 г. Таким образом, по итогам года при исчислении налогооблагаемой прибыли будет учтено постоянное налоговое обязательство только в сумме 566 руб. 40 коп. [(1 200 руб. - 633 руб. 60 коп.) или (2 360 руб. × 4 %/100 %)].
Таблица 25
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | ||||||||
| Дебет | Кредит | ||||||||||
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в 3-м квартале 2004 г. | |||||||||||
| 1 | Перечислена оплата рекламному агентству за оказанные рекламные услуги согласно расчетным документам (включая НДС) | 60 | 51 | 47200 | |||||||
| 2 | Отражена стоимость оказанных рекламных услуг (без учета НПО | 44 | 60 | 40000 | |||||||
| 3. | Отражена сумма НДС от стоимости рекламных услуг | 19-3 | 60 | 7200 | |||||||
| 4 | Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по оказанным рекламным услугам | 68-2 | 19-3 | 7200 | |||||||
| 5 | Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу | 90-2 | 44 | 40000 | |||||||
| 6 | Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по расходам на рекламу | 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68-1 | 1200 | |||||||
| Бухгалтерские проводки, отражаемые в 4-м квартале 2004 г. | |||||||||||
| 7 | Перечислена оплата рекламному агентству за оказанные услуги по рекламе согласно расчетным документам (включая НДС) | 60 | 51 | 23600 | |||||||
| 8 | Отражена стоимость оказанных рекламных услуг (без учета НДС) | 44 | 60 | 20000 | |||||||
| 9 | Отражена сумма НДС от стоимости услуг по рекламе | 19-3 | 60 | 3600 | |||||||
| 10. | Предъявлена к вычету сумма НДС по расходам на рекламу в пределах норматива | 68-2 | 19-3 | 3240 | |||||||
| 11 | Сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу отнесена на внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль | 91-2 | 19-3 | 360 | |||||||
| 12 | Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу | 90-2 | 44 | 20000 | |||||||
| 13 | Погашена сумма постоянного налогового обязательства по итогам отчетного года | 68-1 | 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 633,60 | |||||||
В бухгалтерской отчетности суммы постоянных налоговых обязательств справочно отражаются по строке 200 отчета о прибылях и убытках и учитываются при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения. По условиям данного примера по строке 200 отчета о прибылях и убытках за 9 месяцев будет отражено постоянное налоговое обязательство в сумме 1 200 руб., а в отчете за год эта сумма заменится на сумму 634 руб.
Если организация хочет избежать применения норм ПБУ 18/02, то ей необходимо при осуществлении расходов по нормируемым видам рекламы придерживаться норм, установленных налоговым законодательством.
5.4 Налоговый учет расходов на командировки
В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на служебные командировки учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Для целей налогообложения прибыли отдельные виды командировочных расходов признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и/или реализацией, только в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.
Установлено, что для целей налогообложения прибыли могут учитываться следующие расходы:
– на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
– на наем жилого помещения;
– суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
– на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
– консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
В соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения):
– суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;
– фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;
– сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;
– расходы по найму жилого помещения;
– расходы по оплате услуг связи;
– расходы по получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Для целей налогового учета расходы по проезду к месту назначения и обратно не нормируются и компенсируются работнику полностью в размере фактических расходов при наличии подтверждающих документов (проездные билеты, квитанции об оплате за пользование постельными принадлежностями в поезде и т.п.).
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 11.03.1999 г. № 277 стоимость комплекта постельного белья может быть включена к стоимость проезда, оформленного проездным документом (билетом). По статье «найм жилого помещения» подлежат возмещению расходы на проживание в гостинице, а также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).
Для целей налогового учета расходы по найму жилого помещения, подтвержденные документально, принимаются в размере фактически произведенных затрат. Размеры выплаты суточных и предельных норм возмещения расходе» по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран установлены приказом Министерства финансы РФ от 02.08.2004 г. № 64н.
Работникам геологоразведочных и топографо-геодезические организаций, выполняющим геологоразведочные и топографо-геодезические работы на территории РФ, работникам лесоустроительных организации, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организации, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, должно выплачиваться полевое довольствие.
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 установлены следующие нормы по ежедневному полевому довольствию:
– за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, – в размере 200 руб.;
– за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, – в размере 150 руб.;
– за работу на базах геологоразведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области. – в размере 75 руб.;
– за работу на базах геологоразведочных организаций, расположенных в других районах, – в размере 50 руб.
Таким образом, для целей налогообложения по налогу на прибыль и итогу на доходы физических лиц нормируются только суммы суточных и полевого довольствия.
В соответствии с подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы на командировки признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата утверждения авансового отчета.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, расходы на командировки признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты. При этом расходы на командировки при кассовом методе должны приминаться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был утвержден финансовый отчет, но только в части, не превышающей сумму выданного раннее аванса. Если же по авансовому отчету выявлен перерасход, то сумма командировочных расходов в части перерасхода может быть учтена в составе расходов только после того, как организация погасит свою задолженность перед работником (погасит сумму перерасхода).