Для буфетного обслуживания участников переговоров через подотчетное лицо были приобретены продукты (чай, кофе, минеральная вода, печенье т.п.) на общую сумму 4 720 руб., в том числе НДС – 720 руб. В процессе переговоров организация провела официальный прием, (например, обед в ресторане). Стоимость официального приема составила 23 600 руб., в том числе НДС – 3 600 руб. Общая сумма представительских расходов, осуществленных в этом квартале, составила 46 020 руб., в том числе НДС – 7 020 руб. Других представительских расходов организация в 2004 г. не осуществляла.
Допустим, что расходы на оплату труда для целей как бухгалтерского, так и налогового учета за отчетный (календарный) год составили 850 000 руб. Для определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организация использует метод начисления.
По условиям примера расходы на оплату труда за календарный год составляют 850 000 руб., и поэтому для целей налогового учета организация может признать представительские расходы в сумме, не превышающей 34 000 руб. (850 000 руб. × 4 %/100 %). С учетом этой суммы сверхнормативные представительские расходы за календарный год составят 5 000 руб. (46 020 руб. - 7 020 руб. - 34 000 руб.). С учетом установленных норм организация в 4-м квартале может принять к вычету НДС в сумме 6 120 руб. (34 000 руб. × 18 %). НДС в сумме 900 руб. (7 020 руб. - 6 120 руб.), приходящийся на сверхнормативные представительские расходы, вычету не подлежит и должен быть отнесен на прочие внереализационные расходы.
Превышение норм представительских расходов приводит к возникновению постоянной разницы в сумме 5 900 руб. (5 000 руб. + 900 руб). Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 1 416 руб. (5 900 руб. × 24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период (табл. 23).
Таблица 23
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Выданы подотчетному лицу из кассы наличные денежные средства на приобретение продуктов для буфетного обслуживания | 71 | 50 | 4720 |
| 2 | Отражена сумма НДС от стоимости приобретенных продуктов (на основании счета -фактуры) | 19-3 | 71 | 720 |
| 3 | Учтены расходы на буфетное обслуживание, указанные в авансовом отчете подотчетного лица | 44 | 71 | 4000 |
| 4 | Отражена оплата услуг организации, предоставляющей переводчика на время переговоров (включая НДС) | 60 | 51 | 11800 |
| 5 | Затраты по услугам переводчика (без учета НДС) учтены в составе представительских расходов | 44 | 60 | 10000 |
| 6 | Отражена сумма НДС от стоимости оказанных услуг переводчика | 19-3 | 60 | 1 800 |
| 7 | Отражена оплата организации, предоставляющей транспортные услуги на время переговоров (включая НДС) | 60 | 51 | 5900 |
| 8 | Затраты по транспортным услугам (без учета НДС) учтены в составе представительских расходов | 44 | 60 | 5000 |
| 9 | Отражена сумма НДС от стоимости оказанных транспортных услуг | 19-3 | 60 | 900 |
| 10 | Отражена оплата расходов на проведение официального приема (включая НДС) | 60 | 51 | 23600 |
| 11 | Учтены расходы организации на проведение официального приема | 44 | 60 | 20000 |
| 12 | Отражена сумма НДС от суммы расходов на проведение официального приема | 19-3 | 60 | 3600 |
| 13 | Предъявлены к вычету суммы НДС по представительским расходам в пределах норм | 68-2 | 19-3 | 6120 |
| 14 | Сумма НДС по сверхнормативным представительским расходам отнесена на внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль | 91-2 | 19-3 | 900 |
| 15 | Списаны на себестоимость продаж расходы на продажу (списание представительских расходов в полной сумме производится в конце отчетного месяца в составе всех расходов на продажу) | 90-2 | 44 | 39000 |
| 16 | Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного в отчетном периоде по представительским расходам | 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68-1 | 1 416 |
В бухгалтерской отчетности постоянное налоговое обязательство справочно отражается по строке 200 отчета о прибылях и убытках (форма 2) и учитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения.
5.3 Налоговый учет расходов на рекламу
В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения сходы по отдельным видам рекламы признаются в пределах норм. Согласно абзацу 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ в перечень ненормируемых расходов на рекламу включены:
– расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
– расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
– расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услуг, товарных знаках и знаках обслуживания, и/или о самой организации, уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Данный перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Согласно абзацу 5 п. 4 ст. 264 НК РФ в перечень нормируемых расходов на рекламу включены:
– расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
– расходы на все иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
В отличие от ненормируемых рекламных расходов перечень нормируемых расходов на рекламу является открытым. Например, к иным видам рекламы могут относиться участие организации в конференции, в программе которой предусмотрено выступление ее представителей с докладом о деятельности организации, носящим рекламный характер, затраты на проведение презентаций, расходы на изготовление визитных карточек (если они содержат информацию о характере деятельности организации, выпускаемых или реализуемых товарах, работах, услугах).
Указанные нормируемые расходы на рекламу, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Для целей нормирования указанные расходы определяются нарастающим итогом по окончании налогового периода (отчетного года).
В соответствии с приказом МНС РФ от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150 выручка от реализации должна определяться исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручки от реализации имущественных прав.
В соответствии с п. 44 ст. 270 НК РФ нормируемые расходы на рекламу в части, превышающей указанную выше предельную величину, а также расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, не учитываются для целей налогообложения прибыли
На основании ст. 249 и п. 1 ст. 248 НК РФ при исчислении базы для расчета предельного размера нормируемых видов рекламных расходов, учитывается выручка от реализации без учета сумм налогов, предъявленных организацией покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав, т.е. без учета НДС и акцизов. При этом следует иметь в виду, что выручка для целей исчисления данного норматива определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при признании расходов методом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и/или иной формы их оплаты.
В соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы на рекламу в пределах установленных норм, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, признаются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, датой осуществления расходов на рекламу признается дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ).
В соответствии со ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, расходы на рекламу признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты.
Кроме того, при признании в налоговом учете организации расходов на рекламу необходимо, чтобы они были произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. В налоговой отчетности расходы на рекламу в пределах установленных норм показываются в составе прочих расходов по строке 060 и в том числе по строке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.