Для целей налогового учета положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов на ремонт основных средств у арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. В данном случае расходы на ремонт основных средств, произведенные арендатором, также рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
При применении в бухгалтерском учете способа признания расходов на ремонт основных средств, отличающегося от способа, применяемого в налоговом учете, могут возникнуть различия, которые соответственно могут вызвать необходимость применения норм ПБУ 18/02. В частности, выше отмечалось, что способ учета затрат на ремонт объектов основных средств с использованием счета учета расходов будущих периодов в налоговом учете не предусмотрен. В случае использования данного способа учета затрат в бухгалтерском учете, в налоговом учете фактические расходы на ремонт основных средств будут полностью признаны в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
В соответствии с ПБУ 18/02 в случаях, когда расход, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода, принимаемого к налоговому учету, возникает налогооблагаемая временная разница, которая является источником образования отложенного налогового обязательства, определяемого как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается в качестве долгосрочного обязательства по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).
В последующих отчетных периодах по мере списания расходов будущих периодов на расходы на производство будет происходить уменьшение возникшей налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, будет уменьшаться величина отложенного налогового обязательства.
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств отражается по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Допустим, что организация в отчетном году не создавала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. С целью равномерного включения расходов на ремонт в расходы на производство отчетного года организация предварительно включает их в расходы будущих периодов.
В соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета расходы будущих периодов затем равномерно в течение отчетного периода включаются в расходы на производство. Допустим, что ремонт объекта основных средств был выполнен подрядным способом в марте отчетного года. Стоимость работ по договору с подрядной организацией составила 118000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. В отчетном году ремонтные работы больше не производились. Стоимость ремонтных работ включена в состав расходов будущих периодов и подлежит равномерному списанию с марта по декабрь отчетного, т.е. в течение 10 месяцев.
В бухгалтерском учете указанные выше операции будут отражены проводками, представленными в таблице 21.
Таблица 21
| №п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Отражена стоимость ремонта объекта ОС, выполненного в марте отчетного года подрядным способом (без учета НДС) | 97 | 60 | 100000 |
| 2 | Отражена сумма НДС от стоимости выполненных работ | 19-3 | 60 | 18000 |
| 3 | Произведена оплата подрядной организации за законченный ремонт объекта ОС (включая НДС) | 60 | 51 | 118000 |
| 4 | Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная подрядной организации | 68-2 | 19-3 | 18000 |
| 5 | Ежемесячная часть расходов будущих периодов за март отчетного года включена в расходы на производство (100000 руб. : 10 мес.) | 20 | 97 | 10000 |
| 6 | В апреле-декабре отчетного года ежемесячно отражается списание расходов будущих периодов на расходы на производство (по 10 000 руб. в месяц) | 20 | 97 | 10000 |
В бухгалтерской отчетности за 1-й квартал отчетного года в составе себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка отчета о прибылях и убытках) будет отражена только сумма 10 000 руб., списанная в марте из состава расходов будущих периодов на расходы на производство.
Остальные расходы на ремонт основных средств будут отражены нарастающим итогом по строке 020 отчета о прибылях и убытках в следующих суммах:
– в отчете за первое полугодие – 40 000 руб.;
– в отчете за 9 месяцев – 70 000 руб.;
– в отчете за год – 100 000 руб.
В связи с тем, что организацией заранее не был создан резерв под предстоящие ремонты основных средств, то в налоговом учете все произведенные расходы на ремонт должны быть признаны в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Фактические расходы на ремонт в сумме 100 000 руб. должны быть показаны по строке 051 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанных с производством и реализацией» декларации по НПО за 1-й квартал отчетного года. В конечном итоге эта сумма будет отражена в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, по строке 020 листа 02«Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО за 1-й квартал отчетного года. Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств за март отчетного года будут признаны в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете в сумме 100 000 руб.
Расходы, учитываемые в налоговом учете, превышают расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, на 90 000 руб. (100 000 – 10 000). Данная разница в сумме 90 000 руб. является налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 21 600 руб. (90 000 × 24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах. В бухгалтерской отчетности сумма 21 600 руб. должна быть отражена по строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» отчета о прибылях и убытках за 1-й квартал отчетного года.
В последующих отчетных периодах по мере списания расходов будущих периодов на расходы на производство будет происходить уменьшение возникшей налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, будет уменьшаться величина отложенного налогового обязательства. По условиям данного примера в течение отчетного года в бухгалтерском учете ежемесячно будет отражаться списание расходов на ремонт в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете указанные расходы больше не будут списываться. С уменьшением налогооблагаемой временной разницы ежемесячно на сумму 2 400 руб. (10 000 руб. × 24 %/100 %), будет уменьшаться (погашаться) отложенное налоговое обязательство и, соответственно, учитываться сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет.
В бухгалтерском учете возникновение и последующее уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства может быть отражено проводками, представленными в таблице 22.
Таблица 22
| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| МАРТ - отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного в отчетном периоде (90 000 руб. × 24 %/100 %) | 68-01 | 77 | 21 600 |
| АПРЕЛЬ - соответствующая часть расходов будущих периодов включена в расходы на производство (100 000 руб.: 10 мес.) | 20 | 97 | 10000 |
| АПРЕЛЬ - отражено частичное уменьшение отложенного налогового обязательства (21 600 руб.: 9 мес.) | 77 | 68-01 | 2400 |
| и т.д. ежемесячно до окончания отчетного года | |||
| ДЕКАБРЬ - соответствующая часть расходов будущих периодов включена в расходы на производство (100 000 руб.: 10 мес.) | 20 | 97 | 10 000 |
| ДЕКАБРЬ - отражено частичное уменьшение отложенного налогового обязательства (21 600 руб.: 9 мес.) | 77 | 68-1 | 2400 |
В конце отчетного года отложенное налоговое обязательство будет полностью погашено и расходы на ремонт основных средств, учтенные для целей бухгалтерского и налогового учета сравняются. По итогам отчетного года в отчете о прибылях и убытках по строке 020 будет отражена сумма 100 000 руб. Аналогично, в декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный год по строке 051 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» также будет отражена сумма 100 000 руб.
В других аналогичных ситуациях также могут возникать временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. Во избежание учета временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 представляется целесообразным предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одинаковые способы признания расходов на ремонт основных средств.