На основании полученных выше данных лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО за налоговый период имеет следующий вид (лист 02 дается в сокращенной форме) (табл. 17).
Таблица 17. Расчет налога на прибыль организаций за 2004 год
| Показатели | Код строки | Сумма, руб. |
| Доходы от реализации (Приложение № 1) | 010 | 218 000 |
| Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение № 2) | 020 | 186530 |
| Внереализационные доходы | 030 | - |
| Внереализационные расходы | 040 | - |
| Итого прибыль (убыток) (010 - 020 + 030 - 040) | 050 | 31 470 |
| Налоговая база для исчисления налога | 180 | 31 470 |
| Ставка налога на прибыль – всего (%) | 210 | 24 |
| Сумма исчисленного налога на прибыль – всего | 250 | 7 553 |
Таким образом, величина текущего налога на прибыль (7553 руб.), сформированная в системе бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, равна величине налога на прибыль (7 553 руб.), подлежащего уплате в бюджет и отраженного в декларации по НПО.
В последующих отчетных (налоговых) периодах по мере начисления амортизации по каждому объекту общая сумма списанной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете сравняется (к концу срока полезного использования каждого объекта основных средств).
Пример. Допустим, что основные данные вышеизложенного примера сохраняются в части стоимости объекта основных средств «В», сроков полезного использования и методов начисления амортизации объекта для целей бухгалтерского и налогового учета.
Ниже в таблице представлены суммы амортизации, начисленные по объекту «В» от начала до истечения срока его полезного использования.
Таблица 18
| Год эксплуатации основного средства | Сумма накопленной амортизации (руб.), учитываемая: | Разница между графами 2 и 3, руб. | |
| в бухгалтерском учете | в целях налогообложения прибыли | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 2004 (2-12 мес.) | 44 000 | 26 400 | 17 600 |
| 2005 (1-12 мес.) | 39 200 | 28 800 | 10 400 |
| 2006 (1-12 мес.) | 29 600 | 28 800 | 800 |
| 2007 (1-12 мес) | 20 000 | 28 800 | -8 800 |
| 2008 (1-12 мес.) | 10 400 | 28 800 | -18 400 |
| 2009 (1 мес.) | 800 | 2 400 | - 1600 |
| ИТОГО: | 144 000 | 144 000 | 0 |
Таким образом, к концу срока полезного использования объекта общие суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете, сравняются и составят 144 000 руб.
В то же время из таблицы 18 видно, что в 2007 году возникает отрицательная разница между суммой, учитываемой в бухгалтерском учете, и суммой, учитываемой в налоговом учете. Получается, что вроде бы возникла налогооблагаемая временная разница, являющаяся источником возникновения отложенного налогового обязательства.
На самом деле, начиная с 2007 года, постепенно будет происходить уменьшение вычитаемых временных разниц и, соответственно, уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов, отраженных ранее на счете 09 «Отложенные налоговые активы». Во избежание путаницы в учете вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц организация должна вести отдельный учет по каждому объекту основных средств в течение срока его полезного использования. Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов должно отражаться по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1).
Как правило, в последующих отчетных (налоговых) периодах по строке 141 отчета о прибылях и убытках должна отражаться разница суммарных бухгалтерских проводок Д-т счета 09 / К-т счета 68-1 и Д-т счета 68-1 / К-т счета 09, т.е. должно отражаться сальдо начисленных и погашенных в этих периодах отложенных налоговых активов. В случае выбытия объекта основных средств до истечения срока его полезного использования (продажа объекта и т.п.) отложенный налоговый актив, который был начислен по объекту, должен списываться с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Аналогично для примера 3.14-2 по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц будет происходить уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств.
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств отражается по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1).
Как правило, в последующих отчетных (налоговых) периодах по строке 142 отчета о прибылях и убытках должна отражаться разница суммарных бухгалтерских проводок Д-т счета 68-1 / К-т счета 77 и Д-т счета 77 / К-т счета 68-1, т.е. должно отражаться сальдо начисленных и погашенных в этих периодах отложенных налоговых обязательств.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки», а также списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств по мере начисления амортизации объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете проводками, представленными в таблице 19.
Таблица 19
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в новом отчетном периоде | 68-1 | 09 |
| 2 | Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в новом отчетном периоде | 77 | 68-1 |
| 3 | Отражено списание суммы отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен | 99 | 09 |
| 4 | Отражено списание суммы отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено | 77 | 99 |
Основными документами, подтверждающими начисление амортизации по объектам основных средств, возникновение и уменьшение отложенных налоговых обязательств (активов), служат бухгалтерские справки-расчеты. К возникновению разниц может приводить также использование различных сроков полезного использования объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.
При наличии остатков нереализованной готовой продукции и незавершенного производства в расчетах по налогу на прибыль должны участвовать суммы амортизации, начисленные в отчетном периоде по объектам основных средств производственного назначения, вошедшие в себестоимость реализованной продукции.
Остальные суммы амортизации, начисленные в отчетном периоде по объектам основных средств производственного назначения (т.е. прямые расходы), не могут участвовать в расчетах по налогу на прибыль и должны распределяться на суммы амортизации, относящиеся к себестоимости остатков нереализованной продукции и к стоимости незавершенного производства.
Из рассмотренных ранее способов (методов) начисления амортизации основных средств, единственным способом, обеспечивающим одинаковый порядок учета расходов в виде амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета, является линейный способ. Только при использовании линейного способа возможно совпадение сумм амортизационных отчислений, в одинаковом порядке учитываемых для целей бухгалтерского и налогового учета.
При прочих равных условиях такое совпадение возможно при одновременном выполнении ряда условий. В частности, в бухгалтерском и налоговом учете должны совпадать:
– первоначальная стоимость объекта основных средств;
– срок полезного использования объекта основных средств;
– момент начала начисления амортизации объекта.
При соблюдении перечисленных выше условий бухгалтерский и налоговый учет указанных расходов будет совпадать и применения норм ПБУ 18/02 не потребуется.
4.2 Налоговый учет амортизации нематериальных активов
В соответствии со ст. 256 НК РФ нематериальные активы наряду с основными средствами отнесены к амортизируемому имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, если иное не установлено главой 25 НК РФ. Не признается амортизируемым имуществом и не подлежит амортизации имущество со сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью не более 10 000 руб.
В соответствии со ст. 259 НК РФ методы (способы) расчета сумм амортизации нематериальных активов аналогичны методам расчета сумм амортизации основных средств. Начисление амортизации по объекту НМА осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.