Отложенные налоговые активы и обязательства учитываются при формировании текущего налога на прибыль, признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом на прибыль для целей налогообложения.
Пример. Допустим, что организация за отчетный год получила выручку от продажи готовой продукции без учета НДС в сумме 218 000 руб. Себестоимость проданной продукции (без учета сумм начисленной амортизации объектов основных средств) составила 100 000 руб. Управленческие расходы организации за этот период составили 20 000 руб.
Условно допустим, что организация не имеет незавершенного производства и остатков нереализованной готовой продукции. Суммы начисленной амортизации объектов основных средств, которые должны быть учтены в бухгалтерском и налоговом учете в составе расходов, определим на основании нижеприведенных данных.
Допустим, что организация в январе 2004 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств «В» первоначальной стоимостью 144 000 руб. и со сроком полезного использования 5 лет. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объекта основных средств и срок его полезного использования совпадают. Объект основных средств предназначен для использования в основном производстве.
В бухгалтерском учете организация осуществляет начисление амортизации объекта путем применения способа списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль применяет линейный метод. Начисление амортизации объекта начато в феврале 2004 г.
Допустим, что при составлении бухгалтерской отчетности и декларации по налогу на прибыль за 2004 год получены данные, представленные в таблице 13.
Таблица 13
| Показатели | Для целей бухгалтерского учета, руб. | Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, руб. |
| Первоначальная стоимость объекта основных средств «В», принятого к бухгалтерскому учету в январе 2004 г. | 144 000 | 144 000 |
| Сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период | 44000 | 26400 |
| Остаточная стоимость объекта основных средств на 01.01.2005 г. | 100000 | 117600 |
По условиям примера сумма начисленной амортизации объекта «В», учтенная для целей бухгалтерского учета, превышает сумму амортизации, учитываемую в целях налогообложения прибыли, и поэтому возникает вычитаемая временная разница, величина которой за 2004 год составит 17 600 руб. (44 000 - 26 400). Данная вычитаемая временная разница приводит к образованию отчетного налогового актива, величина которого за 2004 год составит 4 224 руб. (17 600 руб. × 24 %/100 %).
В бухгалтерской отчетности сумма 4 224 руб. должна быть отражена по строке 141 «Отложенные налоговые активы» отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Допустим, что организация ранее в декабре 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств «А» первоначальной стоимостью 120 000 руб. и со сроком полезного использования 5 лет.
И бухгалтерском, и налоговом учете первоначальная стоимость объектов основных средств и срок его полезного использования совпадают. В бухгалтерском учете организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль – нелинейным методом. Начисление амортизации объекта начато в январе 2004 г.
Допустим, что при составлении бухгалтерской отчетности и декларации по налогу на прибыль за 2004 год получены данные, представленные в таблице 14.
Таблица 14
| Показатели | Для целей бухгалтерского учета, руб. | Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, руб. |
| Первоначальная стоимость объекта основных средств «А», принятого к бухгалтерскому учету в декабре 2003 г. | 120000 | 120000 |
| Сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период | 24000 | 40130 |
| Остаточная стоимость объекта основных средств на 01.01.2005 г. | 96000 | 79870 |
По условиям примера сумма начисленной амортизации объекта «А», учтенная для целей бухгалтерского учета, меньше суммы амортизации, учитываемой в целях налогообложения прибыли, и поэтому возникает налогооблагаемая временная разница, величина которой за 2004 год составит 16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.).
Данная налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, величина которого за 2004 год составит 3 871 руб. (16 130 руб. × 24%/100 %). В бухгалтерской отчетности сумма 3 871 руб. должна быть отражена по строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» (форма № 2).
Суммы начисленной амортизации, отраженные в бухгалтерском учете (44000 руб. + 24 000 руб. = 68 000 руб.), должны учитываться в составе себестоимости проданной продукции, которая с их учетом составит:
168 000 руб. (100 000 руб. + 68 000 руб.).
В бухгалтерской отчетности сумма 168 000 руб. должна быть отражена в круглых скобках по строке 020 (форма № 2). Прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) за отчетный период (2004 год) составит 30 000 руб. (218 000 - 168 000 - 20 000). Эта сумма должна быть отражена по строке 140 (форма № 2).
На основании полученных данных представляется возможным рассчитать условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, и в данном случае составит 7 200 руб. (30000 руб. × 24 %/100 %).
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условный расход по налогу на прибыль») и корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).
Начисленные суммы амортизации по объектам основных средств, условный расход по налогу на прибыль, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство отражаются в бухгалтерском учете проводками, предоставленными в таблице 15.
Таблица 15
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Начислена сумма амортизации по объекту основных средств «В», используемому в основном производстве | 20 | 02 | 4400 |
| 2 | Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период по данному объекту | 09 | 68-1 | 4224 |
| 3 | Начислена сумма амортизации по объекту основных средств «А», используемому в основном производстве | 20 | 02 | 24000 |
| 4 | Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по данному объекту | 68-1 | 77 | 387 |
| 5 | Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период | 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» | 68-1 | 7200 |
Величина текущего налога на прибыль, сформированного по данным бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на субсчете 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», которое в данном случае составит 7 553 руб. (7 200 + 4 224 - 3 871). В соответствии с ПБУ 18/02 полученная в виде сальдо величина текущего налога на прибыль в сумме 7 553 руб. признается налогом на прибыль, подлежащим уплате в бюджет. В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль в сумме 7 553 руб. должен быть отражен по строке 150 «Текущий налог на прибыль» (форма № 2).
Величина условного расхода по налогу на прибыль (форма № 2) непосредственно не отражается.
На основании полученных данных формируется чистая прибыль (убыток) отчетного периода, которая исчисляется путем вычитания из суммы прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли) суммы условного дохода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (в нашем примере постоянные налоговые обязательства не присутствуют, т.е. равны нулю).
По условиям примера чистая прибыль организации будет составлять 22 800 руб. (30 000 руб. - 7 200 руб.) и в бухгалтерской отчетности должна быть отражена по строке 190 формы № 2. В отчете о прибылях и убытках показатель строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» должен совпадать с итогом (сальдо) по счету 99 «Прибыли и убытки» независимо от применения норм ПБУ 18/02.
Таким образом, по условиям примера и данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках по итогам отчетного года будут отражены следующие данные (отчет о прибылях и убытках, представленный в таблице 16, дается в сокращенной форме).
Таблица 16. Отчет о прибылях и убытках за 2004 год
| Показатель | За отчетный период | |
| Наименование | Код | |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходы и расходы по обычным видам деятельности, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) | 010 | 218 000 |
| Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг | 020 | (168 000) |
| Управленческие расходы | 040 | (20 000) |
| Прибыль (убыток) от продаж | 050 | 30000 |
| Внереализационные доходы | 120 | - |
| Внереализационные расходы | 130 | (-) |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | 30000 |
| Отложенные налоговые активы | 141 | 4224 |
| Отложенные налоговые обязательства | 142 | 3871 |
| Текущий налог на прибыль | 150 | (7 553) |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 22800 |
| Постоянные налоговые обязательства (активы) | 200 | |
В налоговом учете сумма начисленной за отчетный (налоговый) период амортизации, учитываемая для целей налогообложения прибыли, составит 66 530 руб. (26 400 руб. + 40 130 руб.). Эта сумма в конечном итоге должна быть показана совместно с другими расходами, связанными с производством и реализацией продукции, по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО. По условиям примера по этой строке должна быть отражена сумма 186 530 руб. (100 000+66 530+ +20 000).