Пример. Допустим, что организацией в феврале 1996 г. был введен в эксплуатацию объект основных средств (компьютер) первоначальной стоимостью 30 000 руб. (с учетом деноминации). Переоценка его стоимости не производилась. Амортизация объекта начислялась в соответствии с Едиными нормами линейным способом и по норме 10 %. По состоянию на 1 января 2002 года, срок эксплуатации объекта составил 5 лет 10 месяцев, сумма начисленной амортизации – 17 500 руб. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского учета и состоянию на 1 января 2002 года составила 12 500 руб. (30 000 руб. – 17 500 руб.)
По Классификации основных средств компьютеры относятся к третьей группе амортизируемого имущества и могут иметь срок полезного использования от трех до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3020000).
Фактический срок использования объекта больше установленного классификацией основных средств (5 лет 10 месяцев > 5 лет), следовательно, остаточная стоимость данного объекта должна включаться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года.
Таким образом, начисляемая с 01.01.2002 г. ежемесячная норма амортизации объекта должна составлять 148,81 руб. (12 500 руб. : 84 месяца).
Ст. 259 НК РФ установлен порядок применения организациями специальных повышающих и понижающих коэффициентов к основной сумме амортизации основных средств.
Повышающие коэффициенты организации имеют право применять:
– по объектам основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и/или повышенной сменности (организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2);
– по объектам основных средств, переданных в лизинг (организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3).
Указанные выше коэффициенты не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным понижающим коэффициентом 0,5.
Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации с таким же коэффициентом 0,5. Решение организации о применении повышающих и/или понижающих коэффициентов подлежит отражению в учетной политике организации для целей налогообложения.
Пример. Допустим, что организацией принят к учету легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л первоначальной стоимостью 800 000 руб., относящийся к пятой амортизационной группе. Для данного объекта организация определила в установленном порядке срок полезного использования объекта, равный 10 годам или 120 мес.
Амортизация по автомобилю начисляется линейным методом. В учетной политике предусмотрено начисление амортизации по основной норме амортизации, применяемой с понижающим коэффициентом 0,5.
Пониженная месячная норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости данного объекта основных средств будет равна:
К = [(1/120) × 100 %] × 0,5 = 0,42 %.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объекту основных средств составит: 800 000 × 0,42 % = 3 360 руб.
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации основных средств учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, по элементу «Суммы начисленной амортизации».
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ организации, применяющие метод начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 и 322 НК РФ.
Для организаций, применяющих метод начисления, в соответствии со ст. 318 НК РФ суммы начисленной в течение отчетного (налогового) периода амортизации подразделяются на прямые и косвенные расходы.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг), включаются в состав прямых расходов и участвуют в определении стоимости остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Суммы начисленной амортизации по основным средствам, не используемым при производстве продукции (работ, услуг), например, используемые в управленческой деятельности организации, включаются в состав косвенных расходов. При этом сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Распределение прямых расходов осуществляется в порядке, установленном ст. 319 НК РФ. Как отмечалось ранее, с 1 января 2005 года порядок распределения прямых расходов может устанавливаться организацией самостоятельно с его отражением в учетной политике для целей налогообложения.
Суммы косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ организации, применяющие кассовый метод, учитывают амортизацию в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом к налоговому учету может быть принята амортизация только оплаченных основных средств, используемых в производстве или для управленческих нужд.
Организации, применяющие метод начисления, показывают прямые расходы в виде начисленной амортизации (за минусом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, и отгруженной, но не реализованной продукции на отчетную дату) по строке 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.
Организации, применяющие метод начисления, суммы всей остальной начисленной амортизации (т.е. за исключением амортизации основных средств, относящейся к прямым расходам), показывают по строке 040 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.
Организации, применяющие кассовый метод, строку 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» не заполняют.
Суммы начисленной амортизации по всем объектам основных средств эти организации показывают по строке 040 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге все суммы начисленной амортизации должны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
При применении различных способов (методов) начисления амортизации объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета могут возникать разницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного (налогового) периода, вызывающие необходимость применения норм ПБУ 18/02.
В соответствии с пп. 11 и 12 ПБУ 18/02 применение разных способов расчета амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к возникновению вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц. В случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, превышает расход на амортизацию, принимаемый к учету в целях налогообложения прибыли, возникает вычитаемая временная разница.
В обратном случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода на амортизацию, принимаемого к учету в целях налогообложения прибыли, возникает налогооблагаемая временная разница. Вычитаемая временная разница является источником образования отложенного налогового актива, который определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив рассматривается как сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, которое определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль») и рассматривается как сумма налога, которая должна увеличить сумму налога и прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.