3.3 Налоговый учет расходов на формирование резервовна оплату отпусков
В соответствии со ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резервы на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резервы на оплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, по элементу «Расходы на оплату труда».
В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ суммы отчислений в резервы на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резервы на оплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет включаются в состав расходов на дату их начисления. Особенности учета указанных выше расходов установлены ст. 324 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Дня этих целей организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога (ЕСН) с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Для целей налогового учета расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Так как отчисления в резерв на оплату отпусков относятся к расходам на оплату труда, то в соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, эти расходы должны быть распределены на прямые и косвенные расходы.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам подлежит уточнению исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ в случае формирования резерва на оплату отпусков организация обязана провести его инвентаризацию на конец налогового периода. При этом недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
В соответствии с Письмом МНС РФ от 15.03.2004 г. № 02-5-10/13 под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН) и на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН).
В налоговой отчетности суммы недоиспользованных резервов на оплату отпусков показываются по строке 040 Приложения 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» декларации по НПО.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, утвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
Если при уточнении учетной политики для целей налогообложения в следующий налоговый период организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
В бухгалтерском учете указанная операция отразится записью по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»). В аналогичном порядке организация осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Пример. Допустим, что организация в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения предусмотрела создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Приказом руководителя организации утверждена предельная сумма отчислений в данный резерв (с учетом ЕСН) в размере 26 000 руб. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) составляет 24 000 руб., а предполагаемая сумма расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) – 240 000 руб.
Исходя из этих данных ежемесячный процент отчислений в данный резерв составит 10 % (24 000 руб.: 240 000 руб. × 100 %). Допустим, что в январе текущего года фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) составили 25 000 руб. Соответственно, процент отчислений в резерв на оплату отпусков в январе составит 2 500 руб. (25 000 руб. × 10 %). В таком же порядке осуществляются отчисления в следующие месяцы текущего года.
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете организации различных примеров использования резервов на оплату отпусков.
Пример. Фактические расходы на оплату отпусков за год (с учетом ЕСН) оказались больше предельной величины начисленного резерва. Например, по данным учета (подтвержденным инвентаризацией), фактические расходы на оплату отпусков за год составили 28 000 руб.
Таблица 10
| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1. Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков в течение года | 26 | 96 | 26000 |
| 2. Фактические расходы на оплату отпусков (с учетом ЕСН) отнесены в течение года за счет резерва (в размере начисленной предельной суммы резерва) | 96 | 70,69 | 26000 |
| 3. Превышение фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) над предельной величиной резерва отнесено 31 декабря на расходы организации (28 000 - 26 000) | 26 | 70,69 | 2000 |
Пример. Фактические расходы на оплату отпусков за год (с учетом ЕСН) оказались меньше предельной величины начисленного резерва. Например, по данным учета (подтвержденным инвентаризацией), фактические расходы на оплату отпусков за год составили 23 000 руб.
Таблица 11
| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1. Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков в течение года | 26 | 96 | 26000 |
| 2. Фактические расходы на оплату отпусков (с учетом ЕСН) отнесены в течение года за счет резерва на оплату отпусков | 96 | 70,69 | 23000 |
| 3. Недоиспользованная по состоянию на 31 декабря сумма резерва на оплату отпусков включена в состав внереализационных доходов (26 000 - 23 000) | 96 | 91-2 | 3000 |
Так как в бухгалтерском учете нормативно не установлены четкие критерии по моменту создания и порядку формирования рассмотренных выше резервов, то во избежание учета разниц, в соответствии с ПБУ 18/02, представляется целесообразным в бухгалтерском учете использовать тот же порядок образования резервов, который используется в налоговом учете.
ГЛАВА 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ
4.1 Налоговый учет амортизации основных средств
Для целей налогового учета объекты основных средств относятся к амортизируемому имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, если иное не установлено главой 25 НК РФ. Не признается амортизируемым имуществом и не подлежит амортизации имущество со сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью не более 10 000 руб.
В соответствии со ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относятся и, соответственно, не подлежат амортизации:
– земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
– материально-производственные запасы, товары;
– объекты незавершенного капитального строительства;
– ценные бумаги;
– финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты);
– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
– имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного организацией при приватизации);