Различия в моментах признания выражаются в том, что доходы или расходы признаются в бухгалтерском учёте в одном отчётном периоде, а в налоговом учёте – в другом отчётном периоде. В ПБУ 18/02 такие различия получили название временных разниц. Это внесло путаницу в терминологию бухгалтерского учёта, поскольку в международной практике используется другое определение временных разниц. Практика бухгалтерского учёта налога на прибыль, применявшаяся в разных странах мира выработала богатый методический инструментарий, из которого к настоящему моменту выделяются два основных подхода, называемые «методом отсрочки» и «балансовым методом». Балансовый метод считается более современным и совершенным по сравнению с методом отсрочки. Этот метод реализован в МСФО.
По методу отсрочки показатели отчёта о прибылях и убытках – доходы и расходы – принимаются в качестве первичных. В отношении их признания фиксируются налоговые разницы, рассчитывается текущий налог на прибыль, а также та часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период.
Балансовые показатели отложенного налога являются вторичными – получаются расчётным путём, исходя из того, насколько изменилась их величина за текущий период. Балансовый метод бухгалтерского учёта и отражения в отчётности налога на прибыль основан на приоритете показателей по состоянию на отчётную дату, где показатели за отчетный период являются вторичными. Этот метод базируется на показателях бухгалтерского баланса, по которым определяются налоговые разницы в стоимости активов и обязательств, а на их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.
Отложенный налог на прибыль рассчитывается на основе данных бухгалтерского баланса в сравнении с данными налогового учета. Показатели отчёта о прибылях и убытках являются вторичными. Они определяются расчётным путём как изменение общей величины отложенных налогов между отчётными датами.
Временные разницы, в зависимости от используемого метода, в английском языке имеют разные названия. Метод отсрочки оперировал понятием «timing difference». Балансовый метод оперирует понятием «temporary difference». Таким образом, у англоязычного бухгалтера есть возможность идентифицировать используемый метод в зависимости от применяемой терминологии.
К сожалению, российский бухгалтер такой возможности не имеет, из-за путаницы в русских аналогах этих понятий. В России к настоящему времени получил распространение вариант перевода МСФО издания «Ас-кери-АССА», где «Timing differences» переведено как «срочные разницы», а «temporary differences» переведено как «временные разницы». Но в ПБУ 18/02 то понятие, которому даётся определение срочных разниц, всё равно называется временными разницами.
Для целей настоящего исследования разницы в стоимостях активов и обязательств не столь важны; они нужны для расчёта отложенных налогов в бухгалтерском балансе. Здесь же более актуальны разницы в моментах признания доходов и расходов, то есть, срочные разницы, поскольку именно они могут быть предметом сближения на-логового учёта с бухгалтерским. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка), согласно пункту 11, приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка), согласно пункту 12, приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.
Вычитаемая срочная разница образуется, когда налогоплательщик увеличивает свою налоговую базу по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом и платит налог на прибыль с большей суммы. За счёт этого у него образуется своеобразный резерв по уплате налога в будущем.
На величину образовавшейся срочной разницы он сможет уменьшить налоговую базу в будущих периодах и уплатить налог с меньшей суммы по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом. Иными словами, срочная разница будет вычитаться из финансового результата для получения величины на-логовой базы. Отсюда и возникло её название – «вычитаемая». Налогооблагаемая срочная разница образуется в зеркальной ситуации, когда налогоплательщик уменьшает свою налоговую базу по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом и платит налог на прибыль с меньшей суммы.
Тем самым он пользуется рассрочкой по уплате текущего налога, перенося частично его уплату на будущее. На величину образовавшейся срочной разницы он вынужден будет увеличить налоговую базу в будущих периодах и уплатить налог с большей суммы по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом. Иными словами, срочная разница будет облагаться налогом дополнительно к величине финансового результата. Отсюда и возникло её название – «налогооблагаемая».
Превышение вычитаемых срочных разниц над налогооблагаемыми свидетельствует о высокой финансовой стабильности организации в налоговом отношении, поскольку у организации есть дополнительный резерв по выплате налогов в будущем. В то же время, этот факт свидетельствует о неэффективности налоговой политики финансового руководства, поскольку организация фактически платит налоги раньше, чем по-лучает соответствующий доход, кредитуя тем самым бюджет на беспроцентной основе.
Превышение налогооблагаемых срочных разниц над вычитаемыми свидетельствует о рискованном положении организации в налоговом отношении, поскольку у организации существует потенциальная обязанность по выплате дополнительных налогов в будущем. В то же время, этот факт свидетельствует об эффективной налоговой политике финансового руководства, поскольку организация фактически платит налоги позже, чем получает соответствующий доход, пользуясь, таким образом, своеобразным беспроцентным налоговым кредитом.
3.2 Доходы и расходы в российском учёте и МСФО
В МСФО те или иные доходы и расходы могут быть признаны и без документального подтверждения. Главное, кто фактически владеет активом и может получать выгоду от его использования. Есть и другие различия в учете, которые прежде всего касаются момента признания выручки.
В российском учете (РСБУ) критерии признания доходов и расходов регламентируются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Причем отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета от МСФО является их детализация и обязательность к исполнению.
В МСФО доходы и расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО 18 «Выручка».
Отметим, что в МСФО нет ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Все это прописано в отдельных стандартах. Скажем, МСФО 2 «Запасы» регулируют оценку расходов по материалам, МСФО 16 «Основные средства» — затраты по амортизации, МСФО 19 «Вознаграждения работникам»— расходы по оплате труда. Эти стандарты в том числе регулируют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания в виде амортизации (декапитализацию) или выбытия. Кроме того, МСФО 23 «Затраты по займам» определяет, как учитывать расходы по займам.
Доходы по ПБУ 9/99 в целом определяются так же, как и в МСФО, — исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО 18 в ПБУ 9/99 отмечается, что одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и т. п.)
Во многом схожи и критерии признания дохода в ПБУ 9/99 и по МСФО, однако есть некоторые отличия. Рассмотрим их.
РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам главное — произошел переход права собственности или нет. А МСФО упор делают на экономическое содержание сделки. Конечно, в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю. Но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.
Вот еще несколько примеров, когда согласно МСФО выручка не может быть признана:
-получение выручки от конкретной продажи возможно только после перепродажи товаров покупателем;
-проданные объекты подлежат установке, а она составляет значительную часть стоимости контракта, который еще не выполнен компанией. Выручка по этой сделке не признается до завершения установки;