«Вмененщик» решил в следующем году не формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Если сумма фактически начисленного резерва превышает сумму подтвержденного инвентаризацией расчета, в бухгалтерском учете 31 декабря отчетного года производится сторнировочная запись затрат на производство и расходов на продажу. В учете при этом делается следующая проводка:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 96
- скорректирован резерв предстоящих расходов на оплату отпусков на сумму неизрасходованных денежных средств.
Также возможна обратная ситуация: на оплату отпусков было потрачено больше денежных средств, чем находилось в резерве. В этом случае 31 декабря отчетного года плательщику ЕНВД нужно сделать запись по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу.
Если учетной политикой не предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то суммы начисленных отпускных, а также страховых взносов в ПФР и ФСС России отражаются по дебету счетов затрат на производство или продажу (20, 23, 25, 26 и 44) в корреспонденции с кредитом счета 70.
Однако в расходы текущего месяца будут включаться только те суммы отпускных, которые относятся к данному месяцу. Другая часть отпускных, начисленная за следующие месяцы, учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относится на счета учета затрат в последующие месяцы. Такой же порядок распространяется и на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Пример 2
ООО «Свирель», осуществляющее автотранспортные перевозки грузов, уплачивает ЕНВД. Сотруднику фирмы А.П. Булкину (1969 года рождения) с 21 июля 2008 года предоставлен отпуск на 14 календарных дней. Сумма отпускных за 14 календарных дней отпуска равна 11 904,76 руб., из них за 11 дней июля — 9353,74 руб. и за три дня августа — 2551,02 руб. Отразим в бухгалтерском учете сумму начисленных А.П. Булкину отпускных.
Решение. Отпускные должны быть выплачены не позднее чем 18 июля 2008 года. Начисление взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в данном случае рассматривать не будем.
Бухгалтерские проводки ООО «Свирель» представлены в таблице 2.
Таблица 2 – Отражение сумм начисленных отпускных по дебету счетов затрат в бухгалтерских проводках ООО «Свирель»
| № п/п | Содержание операции | Дата | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Документ |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 301 | Начислены отпускные работнику за часть отпуска, приходящуюся на июль | 16.07.2008 | 20 | 70 | 9353,74 | Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику |
| 302 | Начислены страховые взносы в ПФР | 16.07.2008 | 69-2-1 | 69-2-2, 69-2-3 | 1309,52 (9353,74# #14%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| 303 | Начислены отпускные работнику за часть отпуска, приходящуюся на август | 16.07.2008 | 97 | 70 | 2551,02 | Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику |
| 304 | Начислены страховые взносы в ПФР | 16.07.2008 | 69-2-1 | 69-2-2, 69-2-3 | 357,14 (2551,02# #14%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| 305 | Удержан НДФЛ с суммы отпускных | 16.07.2008 | 70 | 68 | 1547,62 (11 904,76# #13%) | Бухгалтерская справка, налоговая карточка |
| 306 | Выплачены отпускные работнику | 17.07.2008 | 70 | 50 | 10 357,14 (11 904,76 – – 1547,62) | Расходный кассовый ордер |
| 307 | Перечислен НДФЛ в бюджет | 17.07.2008 | 68 | 51 | 1547,62 | Расходный кассовый ордер |
| ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
| 325 | Перечислены страховые взносы в ПФР | 01.08.2008 | 69-2-2, 69-2-3 | 51 | 1666,66 (1309, 52 + + 357,14) | Расходный кассовый ордер |
| 326 | Включены отпускные за август в затраты основного производства | 01.08.2008 | 20 | 97 | 2551,02 | Бухгалтерская справка |
Фирмы и индивидуальные предприниматели, которые совмещают уплату ЕНВД с иными режимами налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это относится и к суммам начисленных отпускных. Рассмотрим, как вести учет этих выплат при совмещении.
На основании подпункта 6 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 НК РФ «упрощенцы», которые выбрали объектом налогообложения при УСН доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают затраты на оплату труда, сохраняемую за работников на время отпуска. Кроме того, в расходах, уменьшающих налоговую базу при применении УСН, можно учесть страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование на случай травматизма (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
«Упрощенцы» учитывают сумму НДФЛ при расчете налоговой базы в составе начисленных сумм оплаты труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и ст. 255 НК РФ). Отдельно в состав расходов сумма налога на доходы физических лиц не включается (см., например, письмо Минфина России от 12.07.2007 № 03-11-04/2/176).
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, могут согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ уменьшить сумму исчисленного налога на сумму уплаченных страховых взносов в ПФР. Причем уменьшить налог более чем наполовину (в совокупности с пособиями по временной нетрудоспособности) не удастся.
Что касается суммы исчисленного единого налога на вмененный доход, то ее также можно снизить на величину уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50% (включая сумму больничных).
Итак, налогоплательщики, которые совмещают применение УСН с уплатой ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов, относящихся к разным специальным налоговым режимам. А как распределить расходы на оплату отпусков между видами деятельности, если эти расходы нельзя отнести к определенному виду? Согласно пункту 8 статьи 346.18 НК РФ затраты распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении «вмененки» и УСН.
Сейчас Минфин России придерживается мнения, что распределять расходы нужно ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Об этом — письмо от 20.11.2007 № 03-11-04/2/279. Ранее финансовое ведомство считало, что распределение расходов необходимо производить по отчетным периодам нарастающим итогом с начала календарного года (см., например, письмо от 28.05.2007 № 03-11-05/117). Заметим, что в Налоговом кодексе РФ методика распределения расходов между видами деятельности не приведена.
Пример 3
ООО «Нептун» осуществляет два вида деятельности. Один из них подпадает под уплату ЕНВД, а в отношении другого организация применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы. Секретарю О.П. Егоровой с 1 июля 2008 года предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней. Сумма отпускных равна 17 142,72 руб. В июле выручка от деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, составила 780 000 руб., а от деятельности, переведенной на УСН, — 950 000 руб. Страховой тариф по взносам в ФСС России для ООО «Нептун» установлен в размере 0,2%. Определим размер отпускных, который приходится на каждый вид деятельности, и начислений на них.
Решение. Рассчитаем, чему равна доля выручки от каждого вида деятельности. Доля выручки от деятельности, в отношении которой применяется УСН, составляет 54,9% [950 000 руб.: (950 000 руб. + 780 000 руб.)#100%]. Доля выручки, приходящаяся на «вмененную» деятельность, равна 45,1% [780 000 руб.: (950 000 руб. + 780 000 руб.)#100%].
Суммы отпускных О.П. Егоровой, приходящиеся на каждый вид деятельности, а также размеры начислений на отпускные приведены в табл. 3 на с. 27.
Таким образом, ООО «Нептун» вправе уменьшить сумму исчисленного единого налога на вмененный доход только на сумму страховых взносов в ПФР в размере 1082,39 руб.
При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы, организация вправе учесть в составе расходов:
— сумму выплаченных отпускных в размере 8187,87 руб. (9411,35 руб. – 1223,48 руб.) и сумму НДФЛ в составе начисленных отпускных, равную 1223,48 руб.;
— сумму пенсионных взносов, равную 1317,59 руб.;
— сумму взносов на случай травматизма и профзаболеваний, равную 18,82 руб.
Таблица 3 - Распределение суммы отпускных и начислений на нСх
| Показатель | Сумма, приходящаяся на «упрощенную» деятельность, руб. | Сумма, относящаяся к «вмененной» деятельности, руб. |
| Отпускные (с НДФЛ) | 9411,35 (17 142,72#54,9%) | 7731,37 (17 142,72#45,1%) |
| Пенсионные взносы | 1317,59 (9411,35#14%) | 1082,39 (7731,37#14%) |
| Взносы на случай травматизма | 18,82 (9411,35#0,2%) | 15,46 (7731,37#0,2%) |
| НДФЛ, удержанный с суммы отпускных | 1223,48 (9411,35#13%) | 1005,08 (7731,37#13%) |
Уплата ЕНВД и общий режим.Обособленного учета доходов и расходов по каждому виду деятельности также не избежать фирмам и индивидуальным предпринимателям, совмещающим систему налогообложения в виде ЕНВД и общий режим. При распределении сумм отпускных, начисленных работникам, которые одновременно заняты как во «вмененной» деятельности, так и в деятельности, по которой организация или предприниматель уплачивает налоги согласно общей системе, необходимо иметь в виду следующее.
В соответствии с пунктом 9 статьи 274 НК РФ организации также распределяют расходы, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, между данными видами деятельности пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем доходе организации за тот месяц, в котором работник уходит в отпуск.