При этом не уточняется порядок оценки степени использования объектов основных средств непроизводственного назначения, для которых, очевидно, необходимо применять другие критерии характера их использования.
Положением подтверждена действовавшая ранее норма учета объектов основных средств, касающаяся порядка определения размера выручки от реализации при их продаже - в сумме, установленной в договоре.
Таким образом, в остальных случаях выбытия основных средств, кроме их ликвидации, предполагается использование для оценки размера выручки (эквивалента выручки) показателей, определяемых в соответствии с правилами, установленными Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
- при безвозмездной передаче объектов основных средств -по рыночной стоимости;
- при вкладе в уставный капитал или передаче в совместную деятельность -в оценке по согласованию сторон.
Доходы, расходы и потери от выбытия основных средств списываются на финансовые результаты организации. При этом необходимо учитывать, что порядок налогообложения выбытия основных средств, регулируемый нормативными актами Госналогслужбы России, остался неизменным.
Принимая во внимание, что Планом счетов бухгалтерского учета для бухгалтерского учета выбытия объектов основных средств предусмотрено использование счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», данная норма предполагает отнесение расходов, а также выявление дохода и потерь по операциям выбытия объектов основных средств сначала на счете 47.
Данный счет дебетуется на первоначальную (либо восстановительную) стоимость выбывающих объектов основных средств, на расходы по их продаже, ликвидации или передаче; кредитуется - на сумму износа, начисленного по данным объектам основных средств ко времени их выбытия, а также на сумму выручки при их реализации.
3.4 Амортизация основных средств
Согласно Положению, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В отличие от ранее действовавшего порядка в Положении не упоминается, что это процесс по переносу стоимости объектов основных средств на себестоимость продукции, работ и услуг либо на счета учета других источников.
Таким образом, .созданы условия, которые могут позволить организации относить начисленные суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств не на себестоимость или издержки обращения и другие счета, а непосредственно на счет прибылей и убытков.
Амортизация начисляется по всем объектам основных средств за исключением:
- объектов жилищного фонда, внешнего благоустройства и других аналогичных объектов лесного и дорожного хозяйства;
- специализированных сооружений судоходной обстановки;
- продуктивного скота, буйволов, волов и оленей;
- многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста;
- земельных участков и объектов природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени и по которым амортизация не начисляется в соответствии с пунктом 43 приказа Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170.
В Положении содержится также норма, позволяющая не начислять амортизацию по приобретенным изданиям (книгам, брошюрам и т. п.). Эта норма относится только к библиотечным фондам, согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29 декабря 1990 г. № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (ВГ-9-Д), а не к справочно-информационным и инструктивным изданиям, учитываемым в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, которые обычно приобретают организации.
Следует отметить, что объектами амортизации для застройщика являются в соответствии с действующим порядком также объекты незавершенного строительства, учитываемые на счете 08 «Капитальные вложения», если они используются в соответствии с проектом организации строительства для выполнения строительно-монтажных работ и других нужд подрядной организации, но не оформлены актами приемки в эксплуатацию в установленном порядке.
Положением установлены новые нормы, согласно которым амортизация не начисляется по объектам основных средств, полученным по договорам дарения, а также безвозмездно в процессе приватизации.
В соответствии с Положением начисление амортизации основных средств производится с учетом следующих факторов - амортизируемой стоимости, срока полезного использования каждого вида основных средств и способа начисления амортизации.
Амортизируемой стоимостью в большинстве предлагаемых способов начисления амортизации является первоначальная стоимость объекта основных средств. В случае приобретения основных средств с частичной их оплатой за счет бюджетных средств амортизируемой стоимостью для организации является только оплаченная за счет собственных средств часть стоимости данного объекта.
Срок полезного использования объектов основных средств определяется при их постановке на учет на основании:
- технических условий их эксплуатации;
- решений государственных органов (нормативный срок службы основных средств).
В случае отсутствия данных оснований срок устанавливается организации ей исходя из:
- срока ожидаемого использования объекта с учетом производительности и мощности применения;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных (всех видов) ремонтов;
- нормативно-правовых и других ограничений срока использования объекта (например, использование объекта по договору аренды).
Официальных разъяснений по практическому применению новых способов начисления амортизации, критериям выбора того или иного способа начисления амортизации, наконец, по учету амортизации для целей налогообложения пока не издано.
Поэтому мы рассмотрим новые способы начисления амортизации исходя только из текста Положения.
Организация может применять один из следующих способов начисления амортизации по однородным видам объектов основных средств в течение срока их использования.
1. Линейный способ, который состоит в равномерном начислении амортизации в течении срока полезного использования объекта. При этом способе амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной от срока полезного использования этого объекта. В организациях с сезонным характером работ амортизация основных средств начисляется с использованием данного способа, но только в течение месяцев фактической работы сезонной организации в текущем году. Данный порядок применяется в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072, которым установлены нормы амортизации и, как следствие, - нормативный срок службы по видам основных средств.
2. Способ уменьшающегося остатка, при котором начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости объекта основных средств, принимаемой на начало каждого отчетного года, и нормы амортизации, исчисленной при постановке на учет объекта основных средств исходя из срока его полезного использования.
Следует отметить, что применение этого способа не позволяет начислить полную амортизацию стоимости объекта основных средств в установленный срок. Необходимо применять повышающий коэффициент, что не предусмотрено Положением.
3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе - число лет, оставшихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.
Указанные способы применяются для расчета годовой суммы амортизации, по определении которой ее 1/12 часть ежемесячно отражается по кредиту счета 02 «Износ основных средств ».
4. Наряду с приведенными способами, организация может по отдельным объектам основных средств применять способ начисления амортизации в зависимости от объема выпуска продукции или работ (пропорционально объему) продукции). При этом ежегодная сумма амортизации определяется путем умножения процента, исчисленного при постановке на учет данного объекта как отношение его первоначальной стоимости к предполагаемому объему выпуска продукции или работ за срок его полезного использования на показатель фактически выполненного объема продукции или работ за данный отчетный период.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта, либо списания его с бухгалтерского учета. Прекращается начисление амортизации по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.
Положением предусмотрено, в отличие от действовавшего ранее порядка, приостанавливать начисление амортизации по объектам основных средств в течении срока их полезного использования в следующих случаях:
- на период их восстановления (реконструкции, модернизации и капитального ремонта), если срок проведения данных работ превышает 12 месяцев;
- при консервации на срок более трех месяцев (ранее сроки по данным работам для прекращения начисления амортизации объектов основных средств не ограничивались);
Следует иметь в виду, что, согласно пункту 23 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного 29 декабря 1990 г. № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (в настоящее время сохраняет свой действующий статус), предусмотрено приостановление начисления амортизации по объектам основных средств в процессе проведения на них работ капитального характера, к которым относятся, помимо реконструкции, также техническое перевооружение и расширение данных объектов. Учитывая, что Положением предусмотрено приостановление начисления амортизации при реконструкции, следует сделать вывод о том, что и другие работы капитального характера будут по-прежнему являться основанием для приостановления начисления амортизации по объектам, но теперь уже с ограничением минимального срока проведения этих работ на них двенадцатью месяцами.