Особое внимание аудиторы должны уделить документам по формам №ОС-4 и ОС-4а – они должны быть подписаны членами постоянно действующей комиссии, утвержденной приказом руководителя организации. Аудиторам целесообразно провести устный опрос членов этой комиссии и дать оценку ее работы, связанной с выполнением указанных функций. Кроме того необходимо иметь в виду, что при авариях, хищениях, виновники которых не установлены, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Логическая проверка договоров и первичной документации по выбытию основных средств осуществляется путем выяснения имела ли место та или иная сделка, законность и целесообразность финансово-хозяйственной операции. В то же время поверяется правильность применения форм первичной учетной документации по причинам выбытия основных средств (при списании автотранспортных средств – форма № ОС-4а, при продаже, безвозмездной передаче основных средств (кроме зданий сооружений) – форма № ОС-1 и т.д.).
Обязательным методом проверки первичной документации является математическая проверка, при этом выявляются ошибки при таксировке сумм в процессе составления аналитических и синтетических регистров учета. Такая проверка относится к процедуре получения аудиторских доказательств - пересчет.
При проверке правильности отражения операций по выбытию основных средств на счетах бухгалтерского учета, то есть проверке отражения первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета аудитор находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующая хозяйственная операция правильно или не правильно отражена в бухгалтерском учете. Особое внимание необходимо обратить на отражение операций при выбытии объектов основных средств по причине их взноса в уставный капитал другой организации.
Если у аудитора возникают сомнения в обоснованности отражения той или иной операции по выбытию основных средств применяется процедура подтверждения. Данная процедура представляет собой ответ на запрос об информации, которая содержится в бухгалтерских записях и применяется для получения данных о реальности остатков по счетам дебиторской и кредиторской задолженности по операциям выбытия объектов основных средств.
При аудите операций по выбытию основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислен и уплачен налог на добавленную стоимость по этим операциям, поскольку многие из них в соответствии со ст. 146 второй части Налогового кодекса РФ являются объектом налогообложения. В частности, по указанному налогу объектами налогообложения признаются операции выбытия по договорам купли-продажи, мены, передачи основных средств на безвозмездной основе. Налоговая база для этих операций должна определяться как стоимость выбывших объектов, исчисленная в соответствии со статьей 40 первой части Налогового кодекса РФ, т. е. для целей налогообложения должна приниматься цена объекта, указанная сторонами сделки.
На операции по выбытию основных средств, являющихся объектом налогообложения в отношении НДС, организация должна выписать счета-фактуры и зарегистрировать их в книге продаж.
Операции по выбытию основных средств должны учитываться при расчете налога на прибыль организации. Аудитор должен проверить правильность формирования отдельных показателей декларации по налогу на прибыль организации, которые включают доходы и расходы от выбытия основных средств.
Ошибки, обнаруженные в процессе аудита выбытия основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности. На основе полученных в ходе исследования результатов аудитор должен проанализировать все отклонения и замечания, собранные во время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета выбытия основных средств нормативным актам.
Все нарушения должны быть систематизированы таким образом, чтобы определить их существенное влияние на достоверность аудируемого показателя. Так как обнаруженные несоответствия оказывают воздействие на принятие аудитором решения относительно достоверности строк 120 «Основные средства», 140 «Долгосрочные финансовые вложения» раздела «Внеоборотные активы» и строк 210 «Запасы», 250 «Краткосрочные финансовые вложения» раздела «Оборотные активы» в форме № 1 «Бухгалтерский баланс», а так же строки 090 «Прочие доходы» и 100 «Прочие расходы» раздела «Прочие доходы и расходы» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Типичными ошибками и нарушениями, выявляемыми при аудите выбытия основных средств, являются:
- отсутствие договоров мены, дарения, купли-продажи и документов, непосредственно связанных с ними: при безвозмездной передаче основных средств – письменного обращения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету объекта, при продаже основного средства -–протоколов договорной цены;
- отсутствие первичных документов, оформляющих выбытие объектов основных средств: актов о приеме - передачи объектов основных средств (формы ОС 1, ОС-1а, ОС-1б) и актов о списании объектов основных средств (форма ОС-4, ОС-4а, ОС-4б);
- отражение расходов по ликвидации основных средств и потерь объектов основных средств, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности не на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а на счете 99»Прибыли и убытки»;
- неполнота оприходования материально-производственных запасов при списании основных средств;
- необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации;
- неправильное начисление налога на добавленную стоимость.
4. Совершенствование действующей практики учета и аудита
движения основных средств в условиях применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартов аудита (МСА)
4.1 Необходимость и предпосылки гармонизации и международной
стандартизации бухгалтерского учета
Бухгалтерская отчетность в России, во многом все еще регулируемая государственными нормативными актами, по своему экономическому содержанию постепенно приближается к МСФО (приложение 15). Однако она может быть признана соответствующей международным стандартам только в том случае, если будет отвечать всем требованиям МСФО и их интерпретаций.
Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности ее полезного использования. Практика Российской системы бухгалтерского учета ограничивает руководство (управленческий персонал) в использовании собственных справедливых экспертных оценок при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр. Таким образом, финансовая отчетность, составленная по российским стандартам, ограничивает получение адекватной объективной информации для принятия управленческих решений и может искажать реальное финансовое положение и результаты деятельности предприятия. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Важнейшие отличия российских правил составления финансовой отчетности от МСФО в настоящее время заключаются в следующем.
1. В российских правилах составления финансовой отчетности не урегулированы следующие вопросы:
- Использование в учете при объединении метода покупки или метода объединения интересов;
- Признание резервов при объединении бизнеса, учтенных по методу покупки;
- Консолидация специализированных компаний;
- Пересчет данных финансовой отчетности, выраженной в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, единицы измерения, действующие на отчетную дату;
- Пересчет данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженной в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.
- Учет накопленных отсроченных сумм курсовой разницы при выбытии зарубежной компании;
- Обесценение активов снятие финансового актива с учета;
- Признание маркетинговых поощрений по договору операционной аренды;
- Учет пенсионных планов с установленными выплатами и некоторых других видов вознаграждений работникам;
- Учет финансовых инструментов эмитента, учет производных инструментов при хеджировании;
- Учет курсовых разниц, образовавшихся в результате серьезной девальвации или снижения ценности валюты.
2. В российских правилах отсутствуют определенные требования по раскрытию:
- Изменений капитала в качестве основной формы финансовой отчетности;
- Движения денежных средств в качестве основной формы финансовой отчетности;
- Стоимости запасов, рассчитанной способом ФИФО или текущей стоимости, в случае оценки запасов в отчетности способом ЛИФО;
- Справедливой стоимости инвестиций в недвижимость;
- Информации о связанных сторонах, за исключением организаций, имеющих определенную организационно-правовую форму (акционерные общества); в российских правилах дано более узкое определение связанной стороны;
- Некоторых данных по сегментам (например, выверка информации по отчетному сегменту с суммарной информацией в финансовой отчетности; существенные неденежные расходы, кроме амортизации, включенные в расходы, кроме амортизации, включенные в расходы сегмента и вычитаемые про определении финансового результата, для каждого отчетного сегмента);