Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов к счету 04 могут быть открыты следующие субсчета:
04/1 - "Объекты интеллектуальной собственности";
04/2 - "Отложенные затраты";
04/3 - "Деловая репутация";
04/4 - "Расходы организации на НИОКР";
04/5 - "Прочие объекты".
На счете 05 отражают начисление и списание амортизации по тем видам нематериальным активам, по которым погашение их стоимости производится с использованием данного счета.
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита материальных и расчетных счетов. После принятия на учет приобретенных и созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 08.
Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98/2 "Безвозмездные поступления". Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" с кредита счета 04 "Нематериальные активы". Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки". При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 с кредита счета 99. Если же остаточная стоимость не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.
Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно переносится на производимую продукцию путем начисления по ней амортизации. Их величина исчисляется исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования.
Амортизация может начисляться одним из следующих способов:
линейным способом - исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока их полезного использования;
способом уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормы амортизации;
способом списания стоимости пропорционально объему продаж - исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования нематериального актива.
По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают двумя способами:
накоплением начисленных сумм на отдельном счете (Д 23,25 - К 05);
путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (Д 23,25 - К 04).
Цель аудита учета операций с нематериальными активами состоит в обосновании мнения о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.
Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом необходимо решить ряд задач:
изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;
подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
установить правомерность отражения в учете операций с нематериальными активам;
подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
оценить качество инвентаризации нематериальных активов.
Источниками информации при проверке нематериальных активов являются: Положение об учетной политике предприятия; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-передачи нематериальных активов; протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал; карточки учета нематериальных активов; разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений; учетные регистры по счетам 04, 05, 91, 60, 76; Главная книга, баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), финансовая отчетность.
Если на предприятии бухгалтерский учет автоматизирован, то при проверке также необходимо выяснить:
децентрализована ли компьютерная среда;
существует ли географическая разбросанность компьютеров;
правильно ли составлены бухгалтерские программы;
осуществляется ли кодирование паролей;
обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки учетных данных;
является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензированной;
обновляется ли программное обеспечение;
осуществляется ли резервное хранение дискет.
В ходе проверки мы должны ознакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
документооборотом по учету НМА;
перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Также нам необходимо получить ответы на следующие вопросы:
правильна ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы;
своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;
обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов;
соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов.
проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.
Для этого на предприятии проводится тестирование, по результатам которого определяется как относится администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.
| Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Симв | Выводы и решения аудитора | |
| А. Внутренний контроль | ||||
| 1 | Определен ли круг лиц, ответственных за использование и сохранность НМА? | Имеется приказ | У4 | Приказ отвечает установленным требованиям |
| 2 | Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА? | Применяются пароли. ключи доступа по используемому программному обеспечению | Уз | Уточнить порядок использования патентов, товарных знаков и др. |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации объектов НМА? | Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией | У2 | Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 4 | Каков порядок санкционирования операций по движению НМА? | Имеются факты несанкционированного выбытия отдельных объектов НМА | У1 | Ослаблен внутренний контроль. Риск контроля высокий |
| 5 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию НМА? | Регулярно осуществляется сплошной контроль | У4 | Риск контроля низкий |
| 6 | Проверяется ли использование НМА по различным направлениям деятельности? | Не проверяются | У1 | Нет фактического контроля. Следует провести сплошную проверку |
| Б. Система учета | ||||
| 7 | Отвечают ли принятые на учет НМА установленным требованиям? | Да | У4 | Обоснованно отнесение объектов к НМА |
| 8 | Произведена ли классификация НМА на соответствующие группы? | Нет | У1 | Возможны ошибки при начислении амортизации НМА |
| 9 | Обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам НМА? | Нет | У1 | Проанализировать фактический порядок начисления амортизации |
| 10 | Разработаны ли схемы отражения на счетах движения НМА? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У2 | Возможны ошибки в корреспонденции счетов |
| 11 | Определены ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов НМА? | Определен состав и порядок | Уз | Уточнить их соблюдение на практике |
| 12 | Организован ли эффективный аналитический учет НМА, ведутся ли инвентарные карточки учета НМА? | Аналитический учет ведется по объектам НМА | Уз | Необходимо проверить соответствие данных инвентарных карточек и инвентарной описи НМА |
| 13 | Соблюдается ли график документооборота по учету движения НМА? | Первичные документы по движению НМА оформляются своевременно | Уз | Уточнить правильность оформления первичных документов |
| 14 | Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах? | В документах НДС выделяется и отражается на счете 19 | Уз | Учет НДС по приобретенным НМА достоверен |
| 15 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета НМА? и т.д. | Только в конце года | У2 | Не исключена вероятность ошибок в периодической отчетности |
| Примечание: У1, - низкий уровень, У2 - ниже среднего уровня, У3 - средний уровень, У4 - высокий уровень. | ||||
Изучая структуру нематериальных активов необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам, например лицензий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом с указанием срока полезного использования каждого объекта, нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов инвентаризации. Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации проводиться инвентаризация нематериальных активов. Она проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи "Инвентарная опись нематериальных активов", регистров синтетического учета по счету 04 "Нематериальные активы", Главной книги. По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости, регистрах синтетического учета и Главной книге. Используя процедуру прослеживания, необходимо провести проверку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной