Сокрытие прибыли и фальсификация баланса — обычная учетная практика прежде всего в экономически развитых странах. Существенное значение при этом имело или завышение оценки актива, что приводило к фиктивному увеличению стоимости имущества (встречается сравнительно редко, ибо может рассматриваться как уголовно наказуемое деяние), или занижение оценки актива, что позволяет уменьшить прибыль и формировать скрытые резервы. Заведомая нереальность балансов вынуждает банки делегировать своих представителей в правления компаний.
Годдард, исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег, утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров, а Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял одиннадцать наиболее типичных преступлений людей нашей профессии: 1) не приходуются ценности, прежде всего денежные;
2) документы оформляются не тем днем; 3) искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам; 4) завышаются итоги платежных ведомостей; 5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера; 6) выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»); 7) завышаются цены по сговору с поставщиками; 8) фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности; 9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями; 10) подделка документов, как правило, чеков; 11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров). Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других преступлений.
Средствами фальсификаций выступали операционные счета (расходов, издержек, расходов будущих периодов и т. п)., документы, которые подделывались, исправлялись, подчищались и т. п., а также «двойные книги», одни — для себя, другие — для внешнего употребления (одни — черновые, но верные, другие — беловые, но обманные).
Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: проверки с частотой от 3 до 6 месяцев; сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно; частые перемещения материально ответственных лиц со склада на склад; инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (контрагентам направляются письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило, расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше, чем в расчетной книжке).
При проверке на всех проверенных документах проставлялся личный штамп аудитора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать всех, а с другой, будучи предельно вежливым, — ни в коем случае не дать понять этого проверяемым.
Относительно последовательности проведения аудита мнения расходились. Если Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом все остальное в последовательности, выбираемой аудитором, то Годдард настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна была проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой аудитором. Отсюда правило Р. Годдарда:
«Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан» [Счетоводство, 1889, с. 130].
Эти взгляды интересно сопоставить с порядком, рекомендованным французским бухгалтером-экспертом Эдуардом Мишо. Его подход — чисто процедурный. Бухгалтер прежде всего заполнял журнал, значит, с него и надо начинать проверку, затем проверяют Главную книгу, первичные документы и, наконец, в самом конце — кассу. Мишо проверял процедуру, его английские коллеги — людей, которые скрывают махинации за бухгалтерскими записями.
Крупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф. Пикслей.
Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В 1908 г. А.И. Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских экспертов. Они руководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная» [Коммерческое образование, т. I, с. 259].
Для наших англоязычных коллег оставалось аксиомой следующее правило:
понимать бухгалтерию — это не значит создавать сложные метафизические конструкции, напротив, подлинная бухгалтерия предполагала прежде всего и главным образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. Все должно иметь практический смысл. Вне практики нет идей.
Таким образом, англоязычные бухгалтеры исходили из чисто прагматических задач.
Двойная бухгалтерия в Японии
В старой Японии бухгалтерия велась в одной книге — Дайфукушос [Tanaka, с. 387]. В 1520 г. издается предписание о порядке ведения учетных книг. Первые дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 гг. Учет велся по простой системе. Сначала использовалась только хронологическая, а затем и систематическая записи одновременно [Nishikawa, с. 380—381]. К. Нишикава указывал, что покупка основных средств трактовалась как издержки. Хотя некоторые японцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854 г. «современный бухгалтерский учет,— так писал Нишикава,— был импортирован в Японию одновременно из нескольких стран» [там же, с. 382]. Этими странами были: Англия, С.-А. СШ, Франция, Германия и Россия. Влияние двух первых стран было наиболее сильным.
Впервые двойной учет был введен французскими специалистами на сталелитейном заводе в г. Юкосука в 1865 г. (ныне завод Арсенал). Только в 1873 г. французов сменили японцы. На крупных предприятиях впоследствии работали главными бухгалтерами англичане или американцы.
Первые законодательные акты в области учета писались по английским образцам. Однако со временем американское влияние становится преобладающим. Это прежде всего отразилось на форме баланса: сначала в Японии актив писали слева, пассив — справа, с конца XIX в. стали поступать наоборот.
Первая книга по двойной бухгалтерии, вышедшая в Японии в 1873 г., была переводом работы: Bryant and Stratton. Common School Book— keeping embracing single and double entry.
Перевод, трактовку и, что самое важное, разработку терминологии выполнил Юкичи Фукузава — первый японский бухгалтер в европейском
Учет становится наукой (XIX — начало XX в.) 901
понимании этого слова [Nishikawa, с. 384]. «Не будет преувеличением, — писал Кийоши Куросава, — сказать, что книга Фукузавы была настолько важной в Японии в ранние годы эры Мейдзы, насколько был важен несколько столетий раньше Трактат Луки Пачоли в Италии» [Nishikawa, с. 384]. Уже к концу века на японском языке было опубликовано более 90 бухгалтерских книг, в большинстве своем переведенных с английского языка. В 1886 г. выходит первая книга по истории учета [Nishikawa,- с. 384].
Самыми авторитетными авторами были Брайнт, Стрэттон, К. К. Марш, Э.Г. Фолсом, В. Инглис, Ч. Гуттон.
Арабские цифры впервые были введены в книге Исакавы в 1878 г. Однако отцом японской бухгалтерии был все-таки Фукузава. Он впервые познакомился с двойной бухгалтерией по английским источникам. Ему было трудно понять, как все объекты учета получают денежную оценку. Когда, например, складируют готовую продукцию, почему в учете используются деньги? Как предполагал Фукузава, во всех случаях, когда в операциях не участвует касса, она подразумевается (например, метериалы, поступившие от поставщиков, трактуются как две операции: дебет счета Сырья и материалов, кредит счета Кассы и дебет счета Кассы, кредит счета Расчетов с поставщиками). Счет Кассы вводился как искусственный, символический счет и, по взглядам первого японского авторитета, этот счет тут просто сокращается. (Н. д'Анастасио таким искусственным счетом считал счет Капитала.)
Начиная с трудом, японцы скоро достигли огромных успехов. Уже в 1912 г. С.В. Мыльников писал: «Современная организация торгово-промышленных учреждений Японии насчитывает за собою немногим более 20 лет. В настоящее время большая часть крупных предприятий устроена по последнему слову бухгалтерской техники и многие из них по своей организации могут соперничать с лучшими европейскими и американскими фирмами» [Коммерческое образование, т. VI, с. 386].
Лучшим доказательством таких успехов следует признать распространение карточек в учете. Они получили широкое применение благодаря такому теоретику, как Гамада (1904). Он доказывал, что карточки более чем вдвое сокращают рабочее время бухгалтера [Коммерческое образование, т. 1, с. 387].
Современная теоретическая мысль Японии в целом находится под амер и-канским влиянием. Однако как ее особенность можно выделить стремление к математизации учета и довольно широкое использование положений К. Маркса.
Примером первого может служить описание баланса и отчета о прибылях и убытках, предложенное Камеяма Сабуро, Койяма Такахиро, Ухино Акира, Махда Кина.
Уравнение баланса:
A=L+C или С=А— L, (1)
где С — собственные средства, L — кредиторская задолженность, А — актив.
Это капитальное уравнение Шера. Уравнение отчета о прибылях и убытках:
E+P=R или P=R— E, (2) где Е — издержки, R — доходы, Р — прибыль.
202 ________________________________________________Гл«ва4
Уравнение (2) представляет собой описание постулата Пизани. Авторы для введения в модель обратной связи приводят непрерывные во времени функции:
А(л,1,Ха,,...,Х»;1)
L(xi,,xi,,...,Xi.;t) Д(хг,,^.,...,»»;0
H(Xfl,Xei,... fXfs^t)
Описание постулата достигается путем дифференциации уравнения (I):
._ у1дА . у дЬ .
^-L^-L^1'
ЕдА _y9Z
эх, '"^ахГ
где dC — прирост собственных средств, равный.?.
Отсюда:
dC = Р = R - Е.
Это и есть постулат Пизани, связывающий баланс с отчетом о прибылях и убытках через Р.
Поскольку уравнение (1) представляет входящее сальдо, а уравнение (2) — хозяйственный оборот, конечное сальдо получает выражение: