Идея Казаковы заключается в том, что не счет является частью баланса, а, наоборот, баланс является счетом, данным в системе счетов. Логика требует выделения этих счетов. Если сальдо всех счетов перечислить на специальный счет незавершенных операций, то будет получен баланс. Вместе с тем это означало, что второй постулат Пачоли является частным случаем первого. Однако при этом возникает следующая сложность: баланс становится множеством самого себя, т. е. имеет место парадокс Рассела. В 1610 г. ДА. Москетти отрицательно оценил предложенный А. Казановой счет Баланса и определил баланс как компендиум счетов [Vlaemminck, с. 134].
В целом баланс как бухгалтерская категория не выкристаллизовался. Так, под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Это обстоятельство оговаривается автором. Он называет баланс «...способом переноса содержания одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли, что она вся исписана, или ради порядка в годах, как это водится в известных местах и у именитых купцов» [Пачоли, с. 67]. Несколько раньше Пачоли указывал: «Если книга вся заполнена, то возникает необходимость в другой» [там же, с. 22]. Автор, трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выверить ошибки в разноске, склонен рекомендовать составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга.
У ди Пиетро находим сведения о том, что баланс составлялся один раз в год. Его составлению предшествовала проверка бухгалтерских записей путем сплошной пунктировки проводок в журнале и Главной. Потом сальдо результатных счетов переносилось на счет Убытков и прибылей, и затем сальдо этого счета записывали на счет Капитала. Продолжая традицию Казановы, А ди Пиетро трактовал баланс как счет Баланса и закрывал им все счета Главной книги. Новая Главная книга также начиналась со счета Баланса. Таким образом появлялось два счета Баланса — Баланса заключительного и Баланса вступительного (начинательного) [Peragallo, с. 79—80].
Значительно интереснее учение Флори. Он выделял два вида баланса — промежуточный (пробный) и заключительный (истинный). Первый — это текущие сальдо счетов Главной книги, он содержит в себе финансовые результаты, имеющиеся, в сущности, на любой момент; второй — составляется
или только приход или расход: получен штраф (приход кассы), украдены товары (расход товаров) и т. п. Счет Капитала сначала возник как пустой лист, на который бухгалтер записывал подобные факты хозяйственной жизни. Это позволяло проконтролировать правильность разноски. Со временем бухгалтеры поняли, что этот пустой контрольный лист отражает величину капитала собственника в начале хозяйственной деятельности, когда величина вступительного капитала неизвестна. Подход Пачоли позволял исчислить ее. Однако в основе его лежит идея, связанная с контролем разноски. Казакова считал, что если величина начального капитала исчислена заранее, то контроль разноски надо делать не на чистом листе капитала, а на чистом листе, именуемом в начале работы счетом Баланса вступительного (начинательного), при составлении отчета — счетом Баланса заключительного. Если контроль разноски достигается по самим счетам, то оба варианта и Пачоли, и Казановы становятся лишними.
по истечении года и отражает финансовый результат этого года [Stevelinck, 1970, с. 108]. У ди Пиетро мы находим и более широкое понятие, чем баланс, — отчетность, он впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.
Учет производства. У Казановы встречаем разбор позаказной калькуляции в судостроении (очевидно, позаказный метод был первым в практике калькулирования). Развивая идеи производственного учёта, ди Пиетро выдвинул идею учета затрат по «центрам ответственности». Для этого он требовал, чтобы на всех производственных участках ответственные лица непременно вели специальные приходно-расходные книги, которые по истечении месяца должны были представлять в бухгалтерию.
Формы счетоводства. Все авторы исходили из описания старой итальянской, или, как ее называли, венецианской формы, включавшей памятную, журнал и Главную книги. В дальнейшем (в 1688 г.) Франческо Гаратти усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены из состава регистров, а вариант получил название новой итальянской формы счетоводства.
При заполнении журнала мы впервые сталкиваемся с идеей накапливания данных (книги). Если в практике того времени записи делались прежде всего в памятную книгу, а потом каждая запись переписывалась в журнал с проводкой, то Манчини выделял пять вспомогательных памятных книг, в которых накапливались суммы однородных операций (домашние расходы, расходы фирмы, заработная плата, расходы по строительству и рента полученная). Их итоги выводились через определенные промежутки времени. Аналогичных взглядов придерживался Кардано.
В XVII в. были сделаны попытки объединить хронологическую и систематическую записи, т. е соединить журнал и Главную. Первая попытка была сделана Флори [Бахчисарайцев, 1909, с. 59], вторая — Вентури. Мелис даже считал, что Вентури дал образец Журнал-Главной. Но это не так. Вентури привел журнал, в котором были две дополнительные колонки: приход и расход кассы.
Анализ. Исследование хозяйственной жизни по данным бухгалтерского учета получило достаточное развитие. Так, ди Пиетро считал, что три счета:
Баланса, Капитала, Убытков и прибылей дают представление о финансовом положении фирмы [Peragallo, с. 79]. Он же настаивал на сравнении последовательных бюджетных ассигнований с фактическими затратами;
Вентури строил динамические ряды показателей хозяйственной деятельности предприятия за десять лет, а Флори считал учет средством, раскрывающим экономическое положение фирмы.
Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника — бухгалтера. В 1558 г. А. Казакова писал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских
удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостоверений» [Цит.: Счетоводство, 1895, с. 106]. Это требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен: 1) уметь быть умным, 2) иметь хороший характер, 3) четкий почерк, 4) иметь профессиональные знания, 5) быть властолюбивым и честолюбивым, 6) честным. Мы можем отметить четкость формулировок: не быть умным, а уметь быть умным. Хороший характер не значит уступчивый, т. е. нужен человек добрый и неуступчивый (принципиальный). Со временем четкий почерк теряя смысл, роль профессиональных знаний и честности возрастала, а значение честолюбия и властолюбия сошло на нет.
В XVIII в. экономика Италии медленно агонизирует. И, очевидно, не случайно агонизирует и ее учет. Из авторов этой эпохи отметим Карло Джузеппе Вергани (1735), давшего изложение техники ведения аналитического учета в условиях применения вспомогательных книг, Джиованни Кавала Пазини (1741), предложившего методы учета в жиробанках, Джиа-комо делла Гатта (1774), пытавшегося реставрировать униграфическую запись, Джузеппе Форни (1790), инженера, посвятившего себя бухгалтерии.
Однако эти последние имена не идут в сравнение с именами первыми, навсегда давшими бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных, не заглядывая в ящик с кассой или в текущий банковский счет.
Страны Европы принимают итальянскую (двойную) бухгалтерию
Испания
Страна оставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической природы*.
Родоначальником юридического направления в бухгалтерском учете следует признать замечательного ученого — математика и юриста Диего дель Кастилло (1522), который каждый факт хозяйственной жизни — покупку, продажу, вклад и т. д.— трактовал как договор. Учет своим предметом, с его
Испания, очевидно, была первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями. В 1551 г. специальным королевским указом учет национального имущества предписывалось вести по двойной системе. Большим энтузиастом учета был Филипп П [Gertz].
точки зрения, имел договоры. За счетами он увидел агентов — людей, администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и юридических лиц, сторонних для данного предприятия). Цель учета состояла в отражении юридических прав и требований участников договоров.
Признавая предметом бухгалтерии договоры, Кастилло необыкновенно расширял сферу объектов учета. Например, бухгалтер должен был регистрировать не просто поступление товаров, а сначала объем поставки по договору, а затем его выполнение. Баланс включал всех лиц, с 'которыми были заключены договоры, и отражал объем прав и требований, вытекающих из этих договоров.
С точки зрения техники учета Кастилло выделял три варианта ведения учета: 1) кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или в одной, или в двух книгах — одна дяя прихода, другая для расхода денег); 2) ресконтро (помимо учета кассы велся учет возникающих обязательств и их погашения);