Венецианская школа. У логисмографии было много сторонников, но критиков было больше. Мы можем с уверенностью утверждать, что ее критика развивалась прежде всего в рамках самой школы. Но она подогревалась и критикой извне. Уже Вилла и его коллега, камералист А. Тонциг дали о ней резко отрицательные отзывы. Но главным критиком «извне» был глава венецианской школы Фабио Беста (1845—1923). Он любил цитировать итальянского философа Джамбатгиста Вико о том, что общество есть совокупность интересов. Хозяйство — часть общества, и оно тоже раздирается интересами лиц, в нем занятых. Но эти интересы возникают по поводу ценностей. Чербони, по мнению Бесты, допустил страшную ошибку, состоящую в том, что стал изучать отношения людей, поверхностный слой экономической действительности, и
забыл главное — ценности, т. е. то, что и вызывает эти отношения, подменил причину следствием. Экономический контроль он противопоставлял управлению: «...в похвальном стремлении возвысить благородство нашего предмета, — писал Беста, — расширяют выше меры его область, заставляя его обнимать хозяйственное управление во всем его объеме. Но затем, когда они пытаются обосновать эти положения, не идут далее общих мест. Да иначе и быть не может, так как науки управления, если принять это слово в широком смысле, который ему придается на обычном языке, не существует и существовать не может. Она должна была бы обнимать не только всю социологию, но также и все технические знания. Развивать так широко пределы счетоводства стремится школа, признающая своей главой Чербони» (Счетоводство, 1894, с. З]. Бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями по:
1) руководству, 2) управлению и 3) контролю агентов хозяйства*.
Руководство предполагает достижение поставленных целей; управление требует оптимизации по средствам и времени достижения поставленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установление степени соответствия управления руководству, вскрытие, как сказали бы мы, неиспользованных возможностей, «направлять всю деятельность хозяйства так,
* Беста считал бухгалтерский учет политической экономией отдельного предприятия.
чтобы каждый исполнитель мог наилучшим образом выполнить возложенные на него обязанности» [Галаган, 1923, с. 24]. Контроль и есть функция бухгалтерского учета. «Счетоводство, — писал Беста, — с теоретической точки зрения изучает и предписывает законы хозяйственного контроля во всякого рода предприятиях и из этих законов выводит правила для наиболее действительного, вразумительного и совершенного выполнения контроля, а с практической точки зрения счетоводство есть применение в известном порядке этих правил» [Счетоводство, 1894, с. 2]. «Хозяйственный контроль, — подчеркивал он, — должен принудить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя бы и против желания» [Счетоводство, 1893, с. 365]. Правда, в этом случае учет выходит за узкие рамки регистрации, он вырабатывает методы графического изображения выполняемых на предприятии действий. Их контроль может быть организован до, во время и после возникновения этих действий. В связи с этим Беста делит контроль на предварительный, текущий, последующий.
В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на второй — проводятся инвентаризации; оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена «противоположность интересов» агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль материально ответственных лиц. (В США в то же время подобный прием назовут методом конкуренции.) Третья стадия включает весь трацицион ный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника трактуется как элемент метода бухгалтерского учета.
У Бесты бухгалтер, как контролер, рассматривает не столько законность совершаемых операций, сколько выступает в роли судьи администрации предприятия и если он выполняет эту функцию, то ему не зря платят заработную плату.
В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. (В России в это же время Ф. В. Езерский развивал прямо противоположный взгляд.) Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносятся за границы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Здесь сказывалась «бритва Оккама» — логический прием, требующий не умножать сущности без необходимости. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следовательно, это перемещение и несущественно для оценки экономической работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, считая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам.
Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Фонд — это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных
элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Пря мые включают весь актив и кредиторов, производные счета — собственные средства и результаты. Прямые счета отражают прямые элементы и делятся на положительные (актив) и отрицательные (кредиторы). Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер.
У Бесты мы находим четкое деление баланса предприятия не только по вертикали, но и по горизонтали. Этот тезис будет подробно развит другими исследователями. У Бесты весь фонд собственных средств противопоставляется его имущественным элементам. Причем факты хозяйственной жизни только меняют стоимостную оценку фонда.
Будучи позитивистом спенсеровского толка, Беста трактовал учет в духе традиций Виллы, как организм хозяйства, как развивающийся организм, а счета — как его органы. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производные отражают общий объем фонда и результаты хозяйственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи отражаются как на активных, на производных — как на пассивных.
Провозглашая оценку решающим фактором учета, его целью, Беста подчинил бухгалтерский учет экономической интерпретации. Он требовал проводить оценку по текущим ценам.
Заслуживают внимания и взгляды Бесты на системы и формы учета. Под системой он понимал «совокупность связанных друг с другом записей, изучаемых самими по себе, вне зависимое™ от тех способов, которыми эти записи были выполнены и связаны между собою, но рассматривающих определенный объект» Щит. Галаган, 1928, с. 351]. Итак, объект, тип предприятия, определяют систему учета. Беста выделял четыре системы: 1) патримональную, Т) финансовую, 3) депозитную и 4) договорную. Здесь были смешаны два критерия — объект и организация записи. Первому критерию отвечают три первые системы, второму, предполагающему введение в учет договоров и обязательств, — последняя. И все-таки предложенная Бестой классификация лучше, чем последующие, в которых доминирует характер записи, но не ее объект.
Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства, и ему же принадлежит лучшая их классификация. Он выделял три основания: 1) вид регистра, 2) характер записи и 3) способ выполнения записи на счетах.
По видам регистров выделяются книжные и карточные формы. Впоследствии к ним добавилось счетоводство на свободных листах. По характеру записи формы делятся на простые и двойные. (Гюгли, введя выполнение сметы, выделил четыре системы учета, которые, конечно, правильнее называть формами.) По способам выполнения записей все формы делятся на описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом и реквизитами. Синоптические делятся на простые синоптические и синхронистические, совмещающие хронологическую и систематическую записи.
Заслугой Бесты бьшо то обстоятельство, что систему учета он рассматривал независимо от ее формы, и если подавляющее большинство бухгалтеров
видели прогресс нашей науки в конструировании новых форм, то Беста этого не находил, и он вполне мог разделять мысль А. П. Сумарокова:
Не в форме истина на свете состоит;
Нас красит вещество, а не по моде вид.
Беста был плодотворным и многословным автором. Его главный труд [Besta] состоит из трех фундаментальных томов и содержит примерно все, что мог сказать автор о нашей науке и практике в то время. Он- был крупным историком учета, прекрасным организатором, пропагандистом и общественным деятелем. «Для того чтобы народы могли развиваться,— говорил Беста,— необходимо, чтобы распространено было общее убеждение, что общественное достояние расходуется правильно и бережливо, а лучшим средством для достижения этой цели являются гласность и аккуратное счетоводство, основанное на несомненных, подлинных документах» [Коммерческое образование, 1915, №1-2, с. 18].
В. Альфиери писал, что труд Бесты вызывает удивление по широте охвата вопросов, глубине мысли, добросовестности критики, исследованию исторических причин, ясности изложения [Melis, 1950, с. 773] и поэтому должен считаться классическим трудом всей итальянской бухгалтерии. Ф. Мелис назвал Бесту величайшим итальянским бухгалтером [там же, с. 339]. Влияние Бесты, действительно, было огромным. Среди его последователей необходимо назвать: В. Альфиери, К. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне.