Предположим, что имеются следующие данные**:
4
Запасы Себестоимость Рыночная стоимость Начало периода 65 000$ 65 000$ Конец периода 82 000$ 70 000$
Бухгалтерские записи для системы периодического учета запасов и постоянного учета запасов будут следующие:
Система периодического учета запасов
Прямой метод Косвенный метод
1. Закрытие начальных запасов
Д Себестоимость реализованной Д Себестоимость реализованной
продукции 65000 продукции 65000 К Запасы 65000 К Запасы 65000
2. Отражение конечных запасов
Д Запасы 70000 Д Запасы 82000
К Себестоимость К Себестоимость реализованной реализованной продукции 70000 продукции 82000
• Сколько надо заплатить поставщикам в настоящий момент за такое же количество запасов, т. е. рынок, на котором запасы покупаютс».
" Цифры взяты из кн.: Kicso D. Е„ Weygandl J. J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992. р. 440-^141.
3. Списание разницы
Нет, так как уже отражена Д Убыток в результате снижения
в себестоимости продукции, рыночной стоимости
поскольку в конца месяца запасов 12 000
записываем конечную величину К Скидка в результате снижения
запасов по рыночной стоимости рыночной стоимости
запасов 12 000
Система постоянного учета запасов
Прямой метод Косвенный метод 1. Списание разницы
Д Себестоимость Д Убытки в результате реализованной снижения рыночной продукции 12 000 стоимости запасов 12 000 К Запасы 12000 К Скидка в результате снижения рыночной стоимости запасов 12 000
При использовании этих двух методов цифры в отчетности, несмотря на одинаковый результат чистой прибыли, будут разные.
Существует три основных метода применения правила низшей оценки (LCM):
1) поштучный (повидовой) метод (item-by-item method);
2) метод основных категорий (major category method);
3) метод общей величины запасов (total inventory method).
При первом методе себестоимость и рыночная стоимость сравниваются для каждого отдельного вида или единицы запасов, в каждом случае определяется меньшая величина, а затем эти цифры суммируются.
Во втором случае сравниваются себестоимость и рыночная стоимость основных категории запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, а затем эти величины складываются.
При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и по рыночной стоимости, а затем меньшая величина берется для оценки запасов.
Проиллюстрируем эти методы простым примером (см. табл., с. 114).
В российской практике использование таких оценок не разработано, несмотря на разрешение использовать рыночную стоимость, если она меньше, для оценки ряда статей баланса.
Следует отметить, что все вышеперечисленные методы и оценки являются общепринятыми бухгалтерскими методами и оценками, однако их использование в целях расчета налогооблагаемой
Таблица "Расчет низшей оценки
| Виды | Кол-во | Стой» едини | ЙОСТЬцы, $ | ОбиСТОИМО | цая к-ть, $ | Низ ( | шая изоценок, | Двух$ |
| запасов | единиц | Себ. | Рын.цена | Себ. | Рын цена | 1-й метод | 2-й мето-д | 3-й метод |
| Катег. А 1 | 200 | 1 | 1,5 | 200 | 300 | 200 | ||
| 2 | 100 | 2 | l.S | 200 | 180 | 180 | ||
| 3 | 100 | 3 | 3,2 | 300 | 320 | 300 | ||
| Всего: | 700 | 800 | 700 | |||||
| Катег В 4 | 300 | 4 | 4.2 | 1200 | 1260 | 1200 | ||
| 5 | 400 | 5 | 4,5 | 1000 | 900 | 900 | ||
| Всего | 2200 | 2160 | 2160 | |||||
| Всего запасов | 2900 | 2960 | 2780 | 2860 | 2900 |
прибыли может быть не разрешено. Например, в США запрещено использовать для расчета налогооблагаемой прибыли одновременно метод ЛИФО и правило низшей оценки.
Таким образом, мы рассмотрели, как учитываются, оцениваются и отражаются в отчетности запасы.
Что касается международных стандартов, то запасам посвящен специальный стандарт № 2. В нем дано определение запасов, представлены правила отражения в отчетности, расчета первоначальной и конечной стоимостей и рассмотрены некоторые другие вопросы.
Международные стандарты определяют запасы как активы, а) предназначенные для продажи при нормальных условиях функционирования предприятия, б) находящиеся в процессе переработки для последующей продажи, в) существующие в форме материалов или вспомогательных предметов, которые будут потреблены в производственном процессе или при предоставлении услуг*.
В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и другие затраты, понесенные для приведения запасов
• International Accounting Standards, 1996. р. 84.
в соответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из покупной цены, импортных пошлин и других налогов (кроме возмещаемых), затрат на транспортировку, хранение и других затрат, напрямую связанных с их приобретением. В редких случаях стоимость приобретения может включать курсовую разницу (согласно стандарту № 21, курсовая разница, возникшая из-за резких колебаний курса, которые не могли быть хеджированы, которые влияют на соответствующие обязательства и которые возникли из недавнего приобретения запасов).
Рекомендованными методами оценки конечных запасов являются метод специфической идентификации, метод средневзвешенной стоимости и метод ФИФО. В качестве возможной альтернативы стандарт допускает использование метода ЛИФО.
В отчетности запасы должны отражаться по правилу низшей из двух оценок: себестоимости или чистой стоимости реализации (net realisable value). Под чистой стоимостью реализации подразумевается оценочная продажная цена (основанная на наиболее очевидных доступных свидетельствах) за вычетом оценочных затрат на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость запасов сырья и материалов не списывается до чистой стоимости реализации в случае, если предполагаемая чистая стоимость реализации готовой продукции, для производства которой они будут использоваться, выше ее стоимости (себестоимости), и списывается, если ниже (пункт 29). Для запасов сырья и материалов в качестве чистой стоимости реализации может быть взята стоимость замещения (replacement cost). Низшая из двух оценок может рассчитываться на индивидуальном базисе или по группам аналогичных запасов и не может — по основным категориям (например, по всей готовой продукции). Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается на расходы текущего периода. В редких случаях, когда те же самые запасы остаются у компании на конец следующего отчетного года и, согласно новой оценке, чистая стоимость реализации превышает их стоимость, предыдущее списание должно быть реверсировано с отнесением на уменьшение расходов данного отчетного периода (например, если у компании на конец 1995 года есть запасы товаров на 100, а продажная цена их 80, то в отчетности 1995 года они будут отражены как 80, и 20 списаны на расходы (убытки) 1995 года. В 1996 году эти же товары могут стоить 130 и, соответственно в отчетности 1996 года должны быть отражены как 100. Списанные 20 должны быть риверсирова-ны и пойдут на уменьшение расходов 1996 года).
Согласно международным стандартам, в отчетности должна быть раскрыта следующая информация, касающаяся запасов: учетная политика оценки запасов; их текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимости запасов, отраженных по чистой стоимости реализации; величина риверсиуемых сумм, которые являются доходами (уменьшением расходов) данного периода, с объяснением причин; текущая стоимость запасов, являющихся обеспечением обязательств, и др.
5.4. УЧЕТ ПРЕДОПЛАЧЕННЫХ РАСХОДОВ
Предоплаченные расходы (prepaid expenses) являются последней статьей текущих активов, отражаемых в балансе компаний. Часто они переводятся как расходы будущих периодов, однако это не совсем верно. По сути являясь таковыми, они, согласно определению текущих активов, должны быть потреблены в течение одного года считая с даты составления баланса. Если они будут потреблены в течение более длительного периода, то такие активы трактуются как отложенные расходы, обозначаемые термином deferred charges, которые появляются в балансе обычно после нематериальных активов. Таким образом, расходы будущих периодов делятся на две части: Предоплаченные расходы и отложенные расходы. Предоплаченные расходы — это актив, представляющий собой израсходованные средства, выгода от которых будет получена (т. е. они будут потреблены) в течение одного года считая с даты составления баланса. К ним относятся оплаченные авансом услуги, страховые полисы, реклама и т. д. Однако на практике компании часто отражают по этой статье расходы, сделанные авансом на несколько лет (обычно это страховые полисы). Предоплаченные расходы списываются на расходы соответствующих периодов, что было разобрано в разделе о корректирующих записях. В отчетности Предоплаченные расходы отражаются по стоимости в той ее части, которая осталась неиспользованной на дату составления баланса.
5.5. УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ЗАПАДНЫХ КОМПАНИЯХ •
В данном разделе мы будем подробно рассматривать краткосрочные и долгосрочные инвестиции западных компаний. В целом можно выделить три вопроса, касающихся учета инвестиций: по-
• В написании раздела принимала участие доцент кафедры "Финансы и кредит" экономического ф-та МГУ, партнер фирмы "КРМО"Т Б. Крылова.
нятие и классификация инвестиций; оценка инвестиций; отражение информации, касающейся инвестиций, в отчетности (раскрытие информации — disclosure).
А. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ИНВЕСТИЦИЙ
Как правило, для целей учета инвестиции делятся на две большие группы:
1) краткосрочные инвестиции;