— на счете "Потерянные скидки за оплату в срок" — сумма скидки, упущенная покупателем и составляющая доход нашей компании.
Некоторые западные бухгалтеры считают, что использование чистого метода более правильно, поскольку он в большей степени отвечает принципу осмотрительности: доходы и активы оцениваются по наименьшей из возможных стоимостей.
Более того, теоретически идеальным было бы отражение дебиторской задолженности по текущей приведенной стоимости (present value) с учетом временной стоимости денег. Однако на практике разница между приведенной стоимостью и принятой оценкой но чистой стоимости реализации не является существенной величиной и игнорируется.
Таким образом, дебиторская задолженность по счетам оценивается и отражается в отчетности по чистой стоимости реализации, т. е. сумме денег, которая реально может быть получена в результате ее погашения.
2. Оценка дебиторской задолженности по счетам
Проблема оценки дебиторской задолженности возникает в момент составления финансовой отчетности. Для определения чистой стоимости реализации (net realisable value) необходимо оценить, какова чистая сумма денег, которую ожидается получить в результате погашения дебиторской задолженности по счетам. Следует отметить, что эта сумма, как правило, отличается от юридически причитающейся величины. Необходимы две корректировки (действует принцип осмотрительности):
1) оценка и учет безнадежных долгов;
2) оценка возможных возвратов товаров и скидок.
А. Оценка и учет безнадежных долгов (uncollectible (bad) debt). Наличие безнадежного долга* представляет собой потерю выручки от продажи или убыток, что требует соответствующего снижения величины дебиторской задолженности по счетам (баланс) и уменьшения прибыли (отчет о прибылях и убытках).
Существует два подхода или метода списания безнадежных долгов.
Первый метод — метод прямого списания (direct write-off). Согласно этому методу, не делается никаких предварительных оценок или записей безнадежных долгов. Безнадежный долг отражается по счетам в тот момент, когда точно выясняется, что данный счет не будет оплачен: убыток записывается путем кредитования счета "Счета к получению" и дебетования счета "Расходы на покрытие безнадежных долгов" ("Bad Debt Expense"). Однако, несмотря на свою простоту и очевидность, этот метод имеет ряд недостатков: сложно точно определить момент времени, когда задолженность можно считать безнадежной; часто он ведет к нарушению принципа соответствия доходов и расходов данного периода', в результате его использования дебиторская задолженность по счетам в балансе не может быть оценена по чистой стоимости реализации. Поэтому данный метод можно использовать лишь в тех случаях,
• Безнадежной считается дебиторская задолженность, которая, вероятно, никогда нс будет оплачена См.: Longman Dictionary of Business English. 1989, р. 43.
когда величина списываемой безнадежной задолженности не является существенной.
Второй метод — метод начисления резерва (Allowance method). В этом случае делается оценка возможной величины безнадежных (сомнительных) долгов либо на основе общей величины продаж (как правило, чистых продаж, без возвратов товаров и скидок), либо на основе общей величины дебиторской задолженности, и на эту сумму начисляется резерв путем дебетования счета "Расходы на покрытие безнадежных долгов" и кредитования счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" ("Allowance for uncollectible (bad) debts"*). Последний является оценочным контрсчетом к счету "Счета к получению". В балансе он показывается в активе следующей строкой после счетов к получению, соответственно имеет кредитовое сальдо и при подсчете суммы баланса вычитается из статьи дебиторской задолженности по счетам.
В результате использования такого метода принцип соответствия доходов и расходов данного периода не нарушается, однако его применение требует проведения грамотной и высококвалифицированной кредитной политики.
Как уже было отмечено, оценка возможной величины безнадежных долгов может быть сделана либо на базе общей величины продаж (как процент от общей величины продаж) (Percentage of Sales Approach), либо на базе общего количества счете* к получению (Percentage of Receivables Approach). Первый иногда называют подходом с точки зрения отчета о прибылях и убытках, второй — подходом с точки зрения баланса.
В первом случае исходя из опыта прошлых лет рассчитывают долю (процент)* * безнадежных долгов в общем объеме продаж (или в объеме продаж определенным покупателям) и применяют этот процент (умножают) к величине продаж текущего года (продаж определенным покупателям), получая таким образом величину резерва на покрытие безнадежных долгов и соответственно списываемых расходов текущего года.
На эту сумму делается проводка:
Д Расходы на покрытие безнадежных долгов К Резерв на покрытие безнадежных долгов
* Дословный перевод: скидка на безнадежные долги.
" В качестве этого процента может быть взята величина доли неоплаченных счетов исходя из прошлого опыта, процент неоплаченных счетов у аналогичных компаний отрасли (для новых фирм), любые другие величины, которые реально характеризуют ситуацию с оплатой счетов для данной компании.
При использовании этого подхода начальное сальдо на счете "Резерв на покрытие безнадежных долгов" не имеет значения. Основной акцент здесь сделан на соблюдении принципа соответствия доходов и расходов данного периода.
Во втором случае на базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных долгов в общем объеме дебиторской задолженности по счетам, который применяется (умножается) к величине дебиторской задолженности по счетам текущего года. Такой процент может быть исчислен либо на базе всей суммы дебиторской задолженности по счетам (composite rate), либо на основании ранжированной дебиторской задолженности по счетам, сгруппированной в зависимости от срока оплаты (aging of accounts receivable) (соответственно, рассчитанный процент по данной группе будет умножаться на величину дебиторской задолженности данной группы текущего года).
Рассмотрим это на примере.
Задолженность каждого покупателя перед компанией может быть разбита па группы в зависимости от срока оплаты счетов и сведена в следующую таблицу:
| Покупатель | Всего счета к получению ($) | Дебиторская задолженность, срок оплаты которой еще не наступил ($) | Проср331-60 дней | юченная адолжен61-90 дней | дебитор ность ($91-120 дней | гская>120 дней |
| А | 1000 | 900 | 100 | — | — | — |
| В | 2000 | 1800 | — | 200 | — | — |
| С | 3000 | 2000 | — | — | 600 | 400 |
| Всего | 6000 | 4700 | 100 | 200 | 600 | 400 |
К разбитой таким образом на группы дебиторской задолженности по счетам применяются проценты неоплаченных счетов (безнадежных долгов) по группам, рассчитанные исходя из опыта прошлых лет.
| Срок оплаты (дни) | Величина дебиторской задолженности ($) | Процент неоплаты исходя из опыта прошлых лет | Величина резерва на покрытие безнадежных долгов ($) |
| < 30 | 4700 | 1 | 47 (4700 х0,01) |
| 31—60 | 100 | 4 | 4 (100 х0,04) |
| 61—90 | 200 | 10 | 20(200 х0,1) |
| 91—120 | 600 | 20 | 120 (800 х 0,2) |
| > 120 | 400 | 30 | 120 (400 х 0,3) |
| Итого: 311$ |
В результате по каждой группе получается величина резерва на покрытие безнадежных долгов. Они суммируются, и общая сумма резерва записывается в дебет счета "Расходы на покрытие безнадежных долгов" и кредит счета "Резерв на укрытие безнадежных долгов" при условии, что начальное сальдо последнего нулевое. Если начальное сальдо счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" кредитовое, то эта сумма вычитается из рассчитанной величины и проводка делается лишь на оставшуюся сумму; если же начальное сальдо дебетовое, то прибавляется, и проводка делается на полученную сумму. Таким образом, в итоге получается необходимая рассчитанная величина. В нашем примере — это 311$.
Если начальное сальдо по кредиту счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" — 11$, то проводка будет следующей:
Д Расходы на покрытие безнадежных долгов 300 К Резерв на покрытие безнадежных долгов 300
Если начальное сальдо по дебету счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" — 20$, то проводка будет следующей:
Д Расходы на покрытие безнадежных долгов 331 К Резерв на покрытие безнадежных долгов 331
В этом подходе акцент сделан на расчете чистой стоимости реализации дебиторской задолженности по счетам — корректировке
общей суммы счетов к получению на величину резерва, т. е. на соблюдении принципа осмотрительности.
При использовании метода начисления резерва в случае, когда определенная задолженность признается безнадежной, она списывается такой проводкой:
Д Резерв на покрытие безнадежных долгов К Счета к получению
Если же впоследствии она все-таки будет оплачена, делается обратная проводка, а затем дебетуется счет денежных средств и кредитуется счет "Счета к получению".
Некоторые западные компании разделяют долги, по которым могут возникнуть трудности с получением на сомнительные (существует вероятность оплаты) и безнадежные (не будут оплачены). Для первых используется вышеописанный метод начисления резерва, а вторые напрямую списываются на расходы периода, в котором они признаются безнадежными.
Б. Оценка возможных возвратов товаров и скидок (Sales Returns and Allowances). Кроме резерва по сомнительным долгам, компания может создавать другие виды резервов, в частности резерв на покрытие возврата товаров и скидок.
Если возврат товаров произошел в течение текущего отчетного периода или если продажа произошла в конце текущего отчетного периода, а возврат и предоставление скидок — в начале следующего, но величина возврата и скидок небольшая, то они отражаются на счетах того отчетного периода, когда произошли, следующей записью: