Ниже приведены классические примеры выбытия основных средств:
Списание основного средства Д Накопленный износ
Д Убыток от выбытия основного средства К Основное средство (первоначальная стоимость)
Продажа основного средства Д Денежные средства Д Накопленный износ
Д Убыток от продажи основного средства (К Прибыль) К Основное средство (первоначальная стоимость)
Более сложные случаи выбытия основных средств, например в результате обмена, фактически были рассмотрены выше, когда мы говорили о приобретении основных средств в результате обмена.
Если основное средство, износ по которому начислен полностью, продолжает функционировать, то в отчетности оно может быть отражено либо двумя строками: первоначальная стоимость минус износ, очевидно практическое равенство этих цифр, либо как номинальная сумма, например 1 $. В любом случае информация о таких основных средствах должна быть раскрыта в примечаниях.
При рассмотрении вопросов, касающихся учета основных средств, мы периодически ссылались на рекомендации международных стандартов. В заключение этого раздела отметим еще несколько интересных моментов, отраженных в международных стандартах.
Международные стандарты, помимо основной рекомендованной оценки основных средств по первоначальной стоимости, разрешают альтернативный подход: основные средства могут отражаться в отчетности по переоцененной стоимости (revalued amount). В качестве базы для переоценки берется рыночная стоимость (fair value) основных средств. Переоценка должна производиться на регулярной основе по основным классам основных средств. Резуль-
тат переоценки в случае повышения стоимости основных средств кредитуется как собственный капитал под заголовком "Результат от переоценки (увеличение стоимости)" (Revaluation Surplus) (за исключением ситуаций, когда он реверсирует предшествующее уменьшение от переоценки, отраженное как расход, и тогда отражается как доход периода); в случае уменьшения стоимости учитывается как расход периода (за исключением ситуаций, когда такое уменьшение реверсирует результат увеличения стоимости от переоценки). При выбытии переоцененных основных средств результат переоценки считается реализованным и переносится па счет накопленной нераспределенной чистой прибыли (без отражения в отчете о прибылях и убытках).
В международных стандартах дано определение возмещаемой величины (recoverable amount) — величины, которую предприятие ожидает возместить в результате будущего использования актива, включая его ликвидационную стоимость. Предприятие должно периодически сравнивать текущую стоимость основных средств и их возмещаемую величину. В случае если последняя ниже, текущая стоимость должна бытб снижена до возмещаемой величины с отнесением разницы на расходы (за исключением ситуации, когда существует результат от переоценки).
Последнее замечание касается ликвидации основных средств. Если ожидается (оценивается), что предприятие будет нести большие затраты по ликвидации основного средства, то такие затраты списываются на расходы в течение всего срока полезного использовании основного средства. Осуществляется это либо путем уменьшения ликвидационной стоимости и соответственно увеличения списываемой суммы и величины ежегодно начисляемого износа, либо отражением таких расходов как самостоятельной статьи таким образом, чтобы в конце полностью покрыть обязательство по таким затратам.
Мы рассмотрели проблемы учета и отражения в отчетности основных средств компании. Следующий раздел посвящен нематериальным активам.
5.7. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Правила учета нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике. Существуют различные подходы к определению
состава нематериальных активов, к отражению их в балансе, к списанию расходов в текущем периоде или капитализации их в качестве нематериальных активов, к определению их срока амортизации и т. д.
Международные стандарты практически никак не регулируют (не дают рекомендаций) учет нематериальных активов, за исключением стандарта № 9 "Затраты на научные исследования и разработки (НИОКР)" и стандарта № 22 "Объединение предприятий" (учет гудвилл при объединении). 4- и 7-я директивы ЕС затрагивают вопросы учета гудвилл.
В данном разделе, как и в предыдущих, будет рассмотрена в основном американская практика учета этого вида активов, во-первых, как "отправной пункт" для сравнения с другими существующими вариантами и, во-вторых, в силу достаточно высокой степени разработанности и стандартизации этих вопросов.
Разберем более подробно проблемы, возникающие при определении стоимости, срока полезного использования и порядка амортизации различных видов нематериальных активов.
1. ОБЩИЙ ПОДХОД К ОПРЕДЕЛЕНИЮ И ОТРАЖЕНИЮ В УЧЕТЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Нематериальные активы — это специфические активы предприятия, имеющие следующие характеристики:
— отсутствие материальной формы;
—долгосрочность использования;
— способность приносить доход.
В США их обычно делят на специфически идентифицируемые нематериальные активы (например, патенты, авторские права, лицензии и т. п.), для которых могут быть определены затраты на приобретение и срок полезного использования, и нематериальные активы типа гудвилл, которые дают фирме определенные пра ва и привилегии, но для которых практически невозможно однозначно определить затраты на приобретение и срок полезного использования.
Проблемы, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичны проблемам, возникающим при учете других долгосрочных активов:
— определение первоначальной стоимости;
— определение срока полезного использования и способа амортизации;
— отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.
Кроме того, существуют специфические проблемы, связанные с отражением таких видов нематериальных активов, как гудвилл, затраты на НИОКР, затраты на разработку программного обеспечения, которые подробно будут рассмотрены ниже.
Первоначальная стоимость нематериальных активов равна стоимости их приобретения. Расходы компании ^разработку нематериальных активов, как правило, списываются как расходы текущего периода. Стоимость приобретения включает все затраты на приобретение нематериального актива и приведение его в состояние, готовое к использованию, а именно: покупную цену, юридические сборы и другие необходимые расходы.
Если нематериальные активы приобретаются в обмен на акции или другие активы, действует то же правило, что и для учета основных средств: стоимость нематериальных активов определяется как рыночная стоимость того, что отдается, или как рыночная стоимость получаемых нематериальных активов — в зависимости от того, что более очевидно.
Если приобретается группа нематериальных активов одновременно, то индивидуальная стоимость каждого определяется путем распределения всей суммы затрат пропорционально либо рыночной, либо продажной стоимости конкретного вида актива.
Нематериальные активы амортизируются путем периодического отнесения на расходы периода части их стоимости в течение срока полезного использования. В отличие от термина, принятого для обозначения износа основных средств, — depreciation, амортизация нематериальных активов обозначается термином amortization. Эти два термина в российском учете практически эквивалентны (лишь в последнее время название счета 05 изменено), тогда как на Западе, опираясь только на термин, всегда можно сказать: речь идет об учете основных средств или нематериальных активов.
Срок полезного использования нематериальных активов определяется предприятием самостоятельно, однако, согласно американским стандартам, он не должен превышать сорока лет*. В других странах такой верхний предел может быть гораздо ниже. Например, европейские директивы требуют списания гудвилл максимум за пять лет. В России, как известно, срок списания нематериальных активов при невозможности четкого определения срока их полезного использования составляет десять лет, хотя максимального верхнего предела не существует.
* За исключением авторских прав.
При определении "полезной жизни" нематериального актива в США компании должны учитывать следующие факторы, предписанные учетными стандартами*:
— правовые или контрактные условия;
— условия для продления или возобновления прав;
— влияние морального старения, спроса, конкуренции и других экономических факторов;
— ожидаемый срок службы;
— ожидаемые действия конкурентов и т. д.
Определенный с учетом всех факторов срок не должен превышать, как уже упоминалось, верхнего предела сорок лет. При невозможности определения срока полезного использования действует правило максимального предела (сорок лет).
Амортизация нематериальных активов обычно производится методом прямолинейного списания: равными долями в течение срока полезного использования. Этот же метод используется и при расчете прибыли для целей налогообложения, поэтому его применение удобно для компаний. Однако предприятие может использовать любой другой метод, если считает его более целесообразным. В любом случае метод и период амортизации должны быть раскрыты в финансовой отчетности.
Существуют два варианта начисления амортизационных отчислений:
1) прямое списание со счета нематериальных активов:
Д Расходы на амортизацию (Amortization expense) К Нематериальный актив (Intangible asset)