а) Рыночная стоимость - Отложенная = получаемых активов прибыль = 170 000$ - 25 000$ = 145 000$
б) Остаточная стоимость + Доплачиваемые = отдаваемых активов деньги
= 135 000$ + 10 000$ = 145 000$ Бухгалтерская проводка:
Д Автомобили "Понтиак"
(первоначальная стоимость) 145 000 Д Накопленный износ
(автомобили "форд") 15 000
К Автомобили "форд"
(первоначальная стоимость) 150000 К Денежные средства Ю qoo
4) Обмен аналогичных активов при возникновении прибыли (в качестве частичной оплаты получаются денежные средства)
В этом случае часть прибыли от сделки отражается немедленно. Общая формула для доли отражаемой прибыли выглядит как произведение доли денежных средств в величине получаемых активов на общую сумму прибыли:
Полученная сумма денег Общая сумма
——————-———————— х прибыли
Полученная Рыночная стоимость от сделки сумма денег + других полученных активов
Предположим, что компания А обменивает 10 автомобилей "Додж" на 10 автомобилей "Крайслер". Рыночная стоимость "Доджей" — 170 000$, остаточная стоимость — 136 000$ (первоначальная стоимость — 200 000$, накопленный износ — 644 000$). В дополнение к "Крайслерам" она получает 10 000$. Рыночная стоимость "Крайслеров" — 160 000$.
Общая прибыль от = Рыночная цена — Текущая учетная = операции отдаваемого актива цена отдаваемого актива
= 170 000$ — 136 000$ = 34 000$ Отражаемая немедленно
прибыль = 10 000$ : (10 000$ + 160 000$) х 34 000$ = 2000$ Откладываемая прибыль = 34 000$ - 2000$ = 32 000$
Первоначальная = Рыночная стоимость - Отложенная = стоимость получаемых активов прибыль получаемых активов
= <60 000$ - 32 000$ = 128 000$
Бухгалтерская проводка:
Д Денежные средства 10 000 Д Автомобили "Крайслер"
(первоначальная стоимость) 128000 Д Накопленный износ ("Додж") 64 000 К Автомобили "Додж" 200 000 К Прибыль от выбытия автомобилей 2 000
Резюмируя вышесказанное, обобщим подход к немедленному учету (recognition) или отнесению к текущему периоду прибылей и убытков от обмена неденежных активов*:
1) расчет общей прибыли (убытка) от сделки, которая равна разнице между рыночной стоимостью отдаваемых активов и их текущей учетной (остаточной) стоимостью;
2) если в результате расчета (1) получается убыток, то вся сумма убытка учитывается немедленно в любом случае;
3) если в результате расчета (1) получается прибыль, то:
а) вся сумма прибыли учитывается немедленно, если считается, что процесс получения дохода завершен (случай обмена неаналогичных активов);
• Kicso D. E„ Wcygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992. p. 508.
б) если процесс получения дохода не завершен (случай аналогичных активов)
(1) и денежные средства не вовлечены в обмен, то прибыль не учитывается;
(2) и некоторая сумма денежных средств уплачивается в дополнение к отдаваемым активам, то прибыль не учитывается;
(3) и некоторая сумма денежных средств получается в дополнение к получаемым активам, то немедленно учитывается доля прибыли, пропорциональная доле денежных средств в общей величине получаемых активов.
7. Приобретение в результате безвозмездной передачи.
Существуют различные мнения по поводу кредитовой записи по этой проводке (дебетуется счет получаемого актива). Некоторые считают, что кредитоваться должен счет "Безвозмездно полученный капитал" (Donated Capital), другие — счет "Доходы будущих периодов", третьи — счет "Доходы". В настоящее время американские стандарты предписывают отражать безвозмездно полученные средства как доходы того периода, когда они были получены. Сумма проводки определяется рыночной стоимостью получаемого актива.
Таким образом, были рассмотрены учетные проблемы, возникающие в процессе приобретения основных средств. Следующий блок проблем — проблемы, связанные с начислением износа.
УЧЕТ ИЗНОСА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Отметим еще раз, что трактовка износа (depreciation) на Западе отличается от российской. Процесс начисления износа — это процесс распределения стоимости объекта основных средств на период его полезного использования.
Основные понятия, используемые при расчете начисляемой суммы износа (амортизации), следующие:
— первоначальная стоимость (historical cost);
— накопленный износ (accumulated depreciation);
— остаточная стоимость или балансовая стоимость, поскольку в расчет валюты баланса входит только остаточная стоимость (первоначальная стоимость - износ) (book value, carring value);
— ликвидационная стоимость (оценочная стоимость при выбытии) (residual, salvage, disposal value);
— стоимость, подлежащая распределению или списанию (разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью) (depreciable cost).
На все основные средства, за исключением земли, начисляется износ. Существует несколько методов расчета начисляемого износа, использование которых разрешено для целей финансового учета. Основными являются следующие четыре метода:
1) метод прямолинейного списания (straight-line method);
2) производственный метод (production / units of production /
activity method);
3) метод суммы лет (sum-of-the-years'-digits);
4) метод снижающейся балансовой стоимости (declining balance
method).
Два последних являются методами ускоренной амортизации (accelerated depreciation), поскольку в первые годы службы основного средства па износ списывается большая сумма, чем в после^ дующие. Существуют также так называемые методы замедленной амортизации (decelerated depreciation), например, метод сложных процентов (compound interest / present-value method), однако используются они в достаточно специфичных ситуациях. Поэтому здесь мы рассматривать их не будем, отметим лишь, что суть этих методов состоит в том, что в первые годы использования основного средства на износ списывается меньшая сумма, чем в последующие. В настоящий момент большинство компаний использует метод прямолинейного списания*.
Рассмотрим вышеназванные четыре метода на числовом примере:
Компания приобретает основное средство:
— первоначальная стоимость (ПС) — 10 000$;
— ликвидационная стоимость (определяется в момент приобретения оценочным путем на основании опыта бухгалтера) (ЛС) —
1000$;
— срок полезного использования (определяется в момент приобретения оценочным путем на основании опыта бухгалтера) (СПИ) — 5 лет.
1. Метод прямолинейного списания
Суть этого метода состоит в том, что стоимость основного средства списывается равномерно, равными долями, в течение срока полезного использования основного средства. Формула для расчета величины износа, списываемой ежегодно, выглядит следующим образом:
Износ = (ПС - ЛС) / СПИ = (10 000 - 1000) / 5 = 1800$
* Hoskin R.E. Financial Accounting: A User Perspective, 2-nd ed. 1997, p. 529.
1800$ списываются ежегодно в течение пяти лет, и по истечении этого срока в бухгалтерских записях компании останется ликвидационная стоимость основного средства.
С методом прямолинейного списания связывают еще одно понятие — норму износа (НИ) (rate of depreciation). Это величина, получаемая как частное от деления единицы на количество лет полезного использования, выраженное в процентах:
1 / СПИ х 100% = 1 / 5 х 100% = 20%
Таким образом, формула расчета величины списываемого износа может быть представлена как произведение нормы износа и суммы, подлежащей списанию (разницы между первоначальной и ликвидационной стоимостями).
2. Производственный метод
Данный метод основан на учете выработки основного средства в каждом конкретном году. Кроме вышеперечисленных величин, для расчета ежегодной величины износа необходимо знать общую оценочную суммарную выработку за весь срок полезного использования (0В) и выработку в данном конкретном году (ВГ). В качестве выработки могут выступать количество производимых единиц продукции, количество проработанных часов и Т. п. Допустим, суммарная выработка для нашего основного средства составляет 30 000 часов, выработка в данном году — 4000 часов. Расчет износа, списываемого в данном году, будет выглядеть как:
Износ = (ПС — ЛС) х ВГ / 0В = (10000 — 1000) х 4000 / 30 000 = 1200$
Очевидно, что каждый год величина списываемого износа будет изменяться в зависимости от выработки.
3. Метод суммы лет
Расчеты, согласно этому методу, производятся путем умножения коэффициента суммы лет на стоимость, подлежащую списанию (разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями).
Износ = К « (ПС — ЛС)
Коэффициент суммы лет (К) считается как частное от деления оставшегося срока полезного использования, включая данный год, на сумму лет. Сумма лет рассчитывается по формуле:
1+2+3. ....+N= [Nx (N+1)] /2= 1+2+3+4+5= 15, где N — срок полезного использования (СПИ)
Количество оставшегося срока полезного использования
1-й год - 5
2-й год - 4 5-й год - 1
Коэффициент
Списываемый износ суммы лет
5/15 5/15» (10 000-1000) =3000
4/15 4/15 «(10 000 - 1000) =2400
1/15 1/15 х (10 000-1000) = 600
4. Метод снижающейся балансовой стоимости
Суть данного метода состоит в том, что норма износа из метода прямолинейного списания применяется (умножается) к остаточной (балансовой) стоимости основного средства. Достаточно часто используется удвоенная норма износа, и тогда этот метод называется методом удвоенного снижения балансовой стоимости (double-declining balance method). Формула для расчета ежегодной величина износа в этом случае имеет следующий вид:
Износ = 2 х НИ х (ПС — накопленный износ) = 2 х НИ х ОС, где ОС — остаточная стоимость, НИ — норма износа из метода прямолинейного списания
Заметьте, что ликвидационная стоимость в данный расчет не входит. Ее величина необходима для расчетов износа лишь на последнем этапе (за последний год). Приведем ниже расчеты ежегодно списываемой величины износа методом удвоенного снижения балансовой стоимости за все пять лет.
| Год | Остаточная | Накопленный | Расчет | Списываемый |
| стоимость | износ | износа | износ | |
| списываемого | ||||
| износа | ||||
| 1 | 10000 | 0 | 40% х 10 000 | 4000 |
| 2 | 6000 | 4000 | 40% х 6000 | 2400 |
| 3 | 3600 | 6400 | 40% х 3600 | 1440 |
| 4 | 2160 | 7840 | 40% х 2160 | 864 |
| 5 | 1296 | 8704 | 40% х 1296 | 296' |
• 40% х 1296 = 518, однако если 518 списать как износ, то остаточная стоимость будет меньше ликвидационной (1296 — 518 == 778), поэтому в последний год списывается сумма, доводящая остаточную до ликвидационной: 1296—1000=296. Если бы ликвидационная стоимость была 500, то в последний год списывалось бы 796 (1296 — 500), т. с. в любом случае списывается величина, доводящая остаточную стоимость до ликвидационной.