Имущество, предоставляемое арендатору (нанимателю) во временное владение и пользование или во временное пользование, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у арендодателя (наймодателя), за исключением имущества по договору аренды предприятия.
Передача объектов основных средств (ссудодателем) в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть тот же объект в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором, оформляется договором безвозмездного пользования. К указанному договору применяются соответствующие правила аренды.
Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса учитывается арендатором по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия.
Учет основных средств в порядке текущей аренды должен быть организован на забалансовом счете 001. По каждому арендованному объекту в бухгалтерии предприятия должна быть копия инвентарной карточки (формы ОС-6) арендодателя. Приемка объекта в аренду должна быть оформлена актом по форме ОС-1.
Предприятия-арендаторы включают суммы арендной платы за текущую аренду в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26; кредит субсчета 76-3), а уплачиваемые при этом НДС относят на счет 19 .
Предприятия-арендодатели причитающуюся с арендатора арендную плату за сданные в текущую аренду основные средства включают в состав внереализационных доходов (дебет субсчета 76-3, кредит субсчета 80-3).При этом они являются плательщиками в бюджет в установленном размере НДС .
Для долгосрочной аренды основных средств характерны следующие особенности. Во-первых, в организации учета: учет основных средств арендуемых в порядке долгосрочной аренды, ведут на одноименном балансовом счете 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства". Во-вторых, предприятия, арендующие основные средства в порядке долгосрочной аренды, начисляют ежемесячно в общеустановленном порядке износ, учитываемый на счете 02, субсчет "Износ арендованных основных средств" (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 43, кредит субсчета 02-2). В третьих, счет расчетов арендодателем за аренду основных средств предприятие учитывает на специально предусмотренном для этого счете 97 "Арендные обязательства".
4.2. Учет лизинговых операций.
4.2.1. Бухгалтерский учет у лизингодателя.
Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, относятся к категории капитальных вложений и учитываются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".
Финансирование приобретения лизингового имущества осуществляется лизингодателем как за счет собственных, так и заемных средств.
Одним из основных требований к договору лизинга является условие, в соответствии с которым лизинговое имущество приобретается лизингодателем у продавца лизингового имущества только при условии передачи его в лизинге лизингополучателю.
Поэтому оприходование имущества в составе основных средств лизингополучателя осуществляется только при передаче лизингового имущества лизингополучателю, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "Лизинговое имущество" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".
Текущие издержки лизингодателя, носящие некапитальный характер, связанные с осуществлением лизинговой и иной деятельности, формируются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года N 552, с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. N 661.
Учет издержек ведется на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета производственных ресурсов и затрат. В составе текущих издержек лизингодателя отражается также ежемесячное начисление амортизационных отчислений на полное восстановление объектов по имуществу, переданному в лизинг, исходя из норм, утвержденных в установленном порядке, и механизма ускоренной амортизации, в корреспонденции с кредитом счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ лизингового имущества".
Причитающаяся, исходя из условий договора лизинга, сумма лизинговых платежей включается в выручку от реализации продукции (работ, услуг) и отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 и дебету счетов учета денежных средств.
В том случае, если договором лизинга предусмотрено право выкупа лизингового имущества лизингополучателем, его стоимость списывается с баланса на дату выкупа. При этом делаются следующие бухгалтерские записи:
- дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Лизинговое имущество";
- дебет счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ лизингового имущества" кредит счета 47.
При выкупе лизингового имущества до истечения срока договора лизинга по нему доначисляются амортизационные отчисления в порядке, описанном выше.
В случае возврата лизингового имущества его стоимость переносится внутри счета 01 с субсчета "Лизинговое имущество" на субсчет учета собственных основных средств.
4.2.2. Бухгалтерский учет у лизингополучателя.
Так как лизингополучатель не является собственником лизингового имущества, то его стоимость учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Начисление причитающихся лизингодателю платежей отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Уплата лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.
В случае осуществления права выкупа до истечения срока договора лизинга, досрочно начисленные платежи относятся на счет 31 "Расходы будущих периодов" (с последующим равномерным списанием на счет 20 "Основное производство" в течение ранее установленного срока договора лизинга) или на прибыль, остающуюся в распоряжении организации. При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" и приходуется одновременно на баланс: дебет счета 01 "Основные средства" - кредит счета 02 "Износ собственных основных средств".
В случае возврата лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства".
Бухгалтерский учет у продавца лизингового имущества.
Учет лизингового имущества у продавца осуществляется в обычном порядке либо как готовая продукция (счет 40 "Готовая продукция"), если продавец является изготовителем машин, оборудования, либо как товар (счет 41 "Товары"), если продавец является торговой организацией. При этом лизинговое имущество включается в объем реализации продавца лизингового имущества в общеустановленном порядке.
При применении пояснений к счетам 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства", 09 "Арендные обязательства к поступлению" и 97 "Арендные обязательства" следует иметь в виду, что они применяются при учете операций по обязательствам, связанным с долгосрочной арендой основных средств арендными организациями, а для операций финансовой аренды (лизинга) не используются.
Включение лизинговых платежей в себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя.
В соответствии с п. 19 Временного положения о лизинге (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 29 июня 1995 года N 663) общая сумма лизинговых платежей включает:
- сумму, возмещающую полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества; сумму, выплачиваемую лизингодателю за кредитные ресурсы, использованные им для приобретения имущества по договору лизинга;
- комиссионное вознаграждение лизингодателю;
- сумму, выплачиваемую за страхование лизингового имущества, если оно было застраховано лизингодателем;
- иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.
Лизинговые платежи включатся в соответствии с законодательством Российской Федерации в себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной лизингополучателем.
Действующее в 1995 г. Положение о составе затрат (постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г., с учетом изменений и дополнений, внесенных в него постановлением Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. N 661) не предусматривает прямого отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) лизинговых платежей, хотя в постановлении Правительства Российской Федерации от 29 июня 1995 г. N 663 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности" предусмотрено внесение дополнений в Положение о составе затрат на предмет отнесения сумм лизинговых платежей, включая платежи по процентам за кредиты банков и других кредитных учреждений, на себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной лизингополучателем.
Формально договор лизинга можно рассматривать как разновидность договора аренды, а в соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается "...плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей)".