После получения организацией свидетельства перехода прав на долговые ценные бумаги последние приходуются по дебету счета 58 или 06 с кредита счета 08.
При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом сумму процентов целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов.
На счетах операции отражают следующим образом:
1) Дебет счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «По операциям с долговыми обязательствами»;
Кредит счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет - на рыночную стоимость облигаций и сумму процентов за период с момента последней их выплаты;
2) Дебет счетов 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения» - на рыночную стоимость облигаций;
Дебет счета 31 «Расходы будущих периодов» - на проценты с момента последней их выплаты;
Кредит счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «По операциям с ценными бумагами» - на покупную стоимость облигаций (рыночную плюс проценты).
При приобретении долговых ценных бумаг иностранных эмитентов затраты по их приобретению пересчитываются в рубли по валютному курсу Центробанка России, действовавшему в день совершения операции. Учет таких ценных бумаг ведется в двух валютах: в рублях и в валюте, в которой выражена номинальная цена долгового обязательства.
Порядок выплаты доходов по ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплата процентов осуществляется, как правило, два раза в год в определенном размере от номинальной их стоимости (с отделением соответствующего купона от облигации). По депозитным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате. По краткосрочным банковским векселям Эмиссионного синдиката доход образуется при их выкупе членами синдиката как разница между ценой выкупа и ценой размещения. Таким же образом образуется доход по краткосрочным государственным облигациям.
Доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации облагаются налогом на доходы.
Следует отметить, что новая редакция Федерального закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» существенно изменила порядок налогообложения по ценным бумагам.
Отменена льготная ставка налога по доходам, полученным по корпоративным долговым ценным бумагам. Вместо налоговой ставки в размере 15% доходы от этих ценных бумаг будут облагаться в составе общей прибыли по общеустановленной ставке, не превышающей соответственно 30% или 38% в зависимости от категории налогоплательщика.
Налогообложение по ставке 15% сохранено по доходам в виде дивидендов, которые получены по акциям, принадлежащим организации-акционеру и по доходам в виде процентов по государственным ценным бумагам РФ, субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, эмитированным с момента вступления в силу Федерального закона от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ. Соответственно не подлежат налогообложению также доходы по ценным бумагам, эмитированным до вступления в силу этого Закона.
Сумму начисленных процентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Проценты по долговым обязательствам», и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Одновременно с начислением процентов часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг относят на финансовый результат предприятия.
При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счетов 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в дебет счета 80 «Прибыли и убытки».
Пример. Организация приобрела облигации за 60 000 руб. при номинальной их стоимости в 50 000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 10 лет. Процент на облигации составляет 80% в год и выплачивается по окончании года.
Оприходование облигаций оформляется следующими проводками:
Дебет счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «По операциям с долговыми обязательствами»;
Кредит счета 51 «Расчетный счет» - 60 000 руб.
Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения»;
Кредит счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «По операциям с долговыми обязательствами» - 60 000 руб.
По окончании года начислен доход на облигации в сумме 40 000 руб. (50 000 х 80%), разница между покупной и номинальной ценами облигаций составила 10 000 руб. (60 000 — 50 000), а в расчете на 1 год— 1 000 руб. Разница между годовым доходом на облигации и годовой разницей между покупной и номинальной ценами составит 39 000 руб. (40 000 — 1 000).
По окончании года начисление дохода и указанных разниц оформляется следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Проценты по долговым обязательствам», — на сумму годового дохода (40 000 руб.);
Кредит счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» — на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценой (1000 руб.);
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» — на разницу между доходом и годовой частью разницы (39 000 руб.).
Начисленную сумму дохода (40 000 руб.) зачисляют на расчетный счет с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В бухгалтерском балансе на начало следующего года стоимость облигаций будет отражена в сумме 59 000 руб. (60 000 - 1000).
Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, приходящуюся на данный период, дебетуют счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения»; на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами кредитуют счет 80 «Прибыли и убытки».
Пример. Покупная цена приобретенных облигаций составила 40 000 руб. при номинальной их стоимости в 50 000 руб. Срок погашения облигации — 10 лет, годовой процент дохода — 80%.
Бухгалтерские записи:
1) Дебет счета 08 «Капитальные вложения»
Кредит счета 51 «Расчетный счет» - 40 000 руб.
2) Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения»
Кредит счета 08 «Капитальные вложения» - 40 000 руб.
3) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму годового дохода (40 000 руб.)
Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» - на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценами (1 000 руб.)
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» - на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами (41 000 руб.)
4) Дебет счета 51 «Расчетный счет»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму дохода по облигациям (40 000 руб.)
Независимо от цены, по которой приобретались ценные бумаги, к моменту их погашения (выкупа) оценка, в которой они учитываются на счетах 06 или 58, должна соответствовать номинальной стоимости. При погашении или продаже ценных бумаг их списывают с кредита счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в дебет счета 48 «Реализация прочих активов» по их стоимости в момент реализации. Выручку от реализации ценных бумаг зачисляют на денежные счета с кредита счета 48 «Реализация прочих активов». Прибыль или убыток от реализации ценных бумаг списывают со счета 48 «Реализация прочих активов» на счет 80 «Прибыли и убытки».
Если в результате реализации государственных ценных бумаг образуется убыток (без учета полученных сумм купонного дохода), то этот убыток не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При расчете налога на прибыль суммы полученного от реализации ценных бумаг убытка прибавляются к сумме прибыли по данным бухгалтерского учета.
Согласно Письму ЦБР, Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 4 февраля 1997 г. № 408, 10, ВЕ-6-05/103 «О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» при совершении операций с государственными ценными бумагами» [20] только организации, проводящие переоценку балансовой стоимости ценных бумаг и имеющие право в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета отражать результаты переоценки в бухгалтерской отчетности (то есть банковские организации), могут в течение года принимать при налогообложении убытки, полученные в виде отрицательных разниц от переоценки отдельных выпусков государственных облигаций Российской Федерации, в размере, не превышающем полученных от переоценки положительных разниц за период с начала года.
Конвертируемые облигации акционерных обществ организация может обменять на акции этого общества. В этом случае производят внутренние записи по счетам 06 и 58, по соответствующим субсчетам и аналитическим счетам. При переводе ценных бумаг из краткосрочных в долгосрочные или наоборот составляют бухгалтерские записи по счетам 06 и 58. Возможное при этом изменение балансовой оценки ценных бумаг относится на счета учета чистой прибыли.
При операциях с долговыми ценными бумагами в иностранных валютах может возникать курсовая разница, если покупка и продажа ценных бумаг производится по одной и той же валютной цене. Эта разница списывается на финансовый результат деятельности предприятия, т. е. на счет 80 «Прибыли и убытки».
2.3.1. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с облигациями