Пример 3. Предприятие при условиях примера 1 приобретает объект основных средств и применяет способ начисления амортизации исходя из способа списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования. При этом способе годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения числа лет, остающихся до конца срока службы объекта, и суммы чисел лет срока его службы. Сумма числа лет срока службы составляет:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 = 55.
Годовая сумма амортизационных отчислений составляет:
1-й год: 100 000 руб. х 10/55 = 18 182 руб.
2-й год: 100 000 руб. х 9/55 = 16 364 руб.
3-й год: 100 000 руб. х 8/55 = 14 545 руб. и т.д.
При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизации, начисленная по данным бухгалтерского учета (1-й год), подлежит корректировке на 9 882 руб. (18 182 - 8 300).
Пример 4. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования. Первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования - 800 000 руб. Фактический выпуск продукции в стоимостном выражении:
- 1-й год: 70 000 руб.;
- 2-й год: 80 000 руб.;
- 3-й год: 120 000 руб.
Годовая сумма амортизационных отчислений составляет:
- 1-й год: 70 000 х (100 000 : 800 000) = 8750 руб.;
- 2-й год: 80 000 х (100 000 : 800 000) = 10 000 руб.;
- 3-й год: 120 000 х (100 000 : 800 000) = 15 000 руб. и т.д.
Для целей налогообложения сумма амортизации (1-й год) подлежит корректировке на 450 руб. (8750 - 8300).
В 1998 г. постановлением Правительства РФ от 24.06.98 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" предприятиям предоставлено право, в случае когда балансовая стоимость объектов основных фондов превышает текущие рыночные цены, провести переоценку основных фондов по состоянию на 1 января 1998 г. Согласно п. 1 названного Постановления, амортизационные отчисления принимаются для целей налогообложения в сумме с учетом переоценки (уценки) основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам или путем прямого пересчета стоимости объектов основных средств начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных фондов. При этом сумму износа, числящуюся по счету 02, следует пересчитывать в ходе переоценки в порядке, приведенном в п. 3 письма Госкомстата России от 22.09.98 N ВГ-1-23/3747 "О порядке применения нормативных документов по амортизационной политике и переоценке основных фондов в 1998 года".
Пример. Балансовая стоимость объекта основных средств на 1 января 1998 г. составила 8 500 руб. Сумма начисленной амортизации на 1 января 1998 г. - 1020 руб. Сумма начисленной амортизации за 9 месяцев 1998 г. - 765 руб. Общая сумма начисленной амортизации на 1 января 1998 г. - 1785 руб. По результатам переоценки восстановительная стоимость объекта (исходя из рыночных цен) составила 7800 руб. Определяем коэффициент пересчета:
1785 : 8500 х 100 = 21%.
Сумма амортизации по результатам переоценки: 7800 х 21% = 1638 руб.
Дебет 87 Кредит 01 - 700 руб. (8500 - 7800).
Дебет 02 Кредит 87 - 142,8 руб.(1785 - 1638).
Начиная с 1 октября 1998 г. начисление амортизации для отражения в бухгалтерском учете производится исходя из новой стоимости объекта основных средств (7800 руб.). Эта же величина принимается для целей налогообложения.
Кроме того, п. 2 этого же Постановления с 1 октября 1998 г. всем организациям независимо от организационно-правовой формы предоставлено право применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. В связи с этим абзац четвертый п. 4 Постановления Правительства РФ от 19.08.94 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" утрачивает силу.
Говоря о начислении амортизационных отчислений, нельзя оставить без внимания еще один немаловажный вопрос, связанный с начислением ускоренной амортизации. Порядок использования предприятиями и организациями механизма ускоренной амортизации регулировался вышеназванным Постановлением N 967. Пунктом 7 этого Постановления предприятиям было предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования. До настоящего времени действие этого пункта отменено не было, следовательно, можно предположить, что установленный порядок применения ускоренной амортизации продолжает действовать и в настоящее время.
Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. В настоящее время такой перечень установлен для:
· предприятий связи (см. письмо Минсвязи РФ от 10.02.95 N 24-у "Об амортизации активной части основных фондов");
· предприятий и организаций транспортно-дорожного комплекса (см. письма Госналогслужбы РФ от 28.02.95 N ВЗ-6-17/110, от 22.12.97 N ВП-6-13/898);
· коммерческих банков (письмо Госналог-службы РФ от 06.02.96 N НП-6-05/73);
· предприятий рыболовной промышленности (см. Приказ Комитета РФ по рыболовству от 09.08.95 N 121, в редакции Приказа Минсельхозпрода РФ от 16.03.98 N 54);
· гостиничных организаций (см. Приказ Минстроя РФ от 29.11.96 N 17-150).
Для субъектов малого предпринимательства право применять ускоренную амортизацию было установлено Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (ст. 10).
Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъектам малого предпринимательства было разрешено дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более 3 лет.
Все эти методы государственного стимулирования были введены с целью поддержки и развития малого предпринимательства и установлены применительно к действующим нормам амортизационных отчислений. До настоящего времени порядок их действия также не изменялся и отменен не был.
Учет затрат на восстановление (ремонт) основных средств.
В процессе эксплуатации основные средства утрачивают свои физические и технические качества, что ведет к снижению их производительности. Для восстановления утраченных в результате износа технических и физических свойств основные средства ремонтируют. В зависимости от сложности работ различают текущий, средний и капитальный ремонт. В соответствии с Положением о составе затрат №552 (с последующими изменениями и дополнениями), стоимость работ по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии ( расходы на технический осмотр, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта) включается в состав издержек производства .Стоимость прочих работ на тех же объектах (работ по модернизации или реконструкции) в себестоимость продукции не включается, так как эти расходы относятся к затратам капитального характера, то есть увеличивают стоимость основных средств.
Капитальным ремонтом зданий и сооружений считается такой ремонт, при котором сменяют износившиеся конструкции и детали или заменяют их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. При капитальном ремонте машин и оборудования, как правило, производится разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и сборочных единиц, ремонт базовых деталей. Периодичность проведения этого ремонта свыше одного года.
Цель текущего ремонта - поддержание основных средств в рабочем состоянии. Источниками затрат для всех видов ремонтов являются издержки производства.Для равномерного включения в себестоимость продукции ежемесячно может создаваться резерв на покрытие расходов по ремонту. Для учета наличия и движения сумм резерва используется счет 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей” по статье “Резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств”. Счет - пассивный, сальдо по данной статье отражает сумму неиспользованного резерва на указанные работ. Оборот по дебету - использование резерва на стоимость работ и услуг, связанных с осуществлением ремонтных работ; оборот по кредиту - суммы ежемесячно создаваемого резерва за счет включения их в себестоимость. Сумма резерва ежемесячно включается в себестоимость в размере норматива ,установленного предприятием самостоятельно. Норматив разрабатывается в твердой фиксированной сумме или в процентах к первоначальной стоимости основных средств. Формирование данного резерва относится в издержки производства (дебет счета 23, 25, 26, кредит 89).Правильность и соответствие сумм образованного резерва и его использования условиям работы предприятия периодически (а на конец года обязательно) проверяются по данным смет, расчетов и т. п. и при необходимости корректируются. Бухгалтерия должна контролировать остаток резервного фонда на конец года. Наличие остатка в фонде на конец года свидетельствует о необоснованном завышении себестоимости продукции , работ, услуг. В этом случае бухгалтерия обязана излишки созданного резервного фонда сторнировать, и для
этого составляются те же проводки , что и при создании фонда, но методом “красного сторно”. В том случае , если заранее зарезервированных сумм на ремонт оборудования не хватило, то непокрываемая часть фактических затрат списывается на текущие расходы.
Ремонт основных средств может осуществляться подрядным или хозяйственным способом. При хозяйственном способе на предприятии имеется цех (участок), который непосредственно осуществляет ремонт. Если предприятие имеет такой цех, то все затраты по ремонту основных средств предварительно собирают на счете 23 “Вспомогательные производства” отдельно по каждому ремонтируемому объекту с кредита разных счетов ( 10, 12, 13, 25, 60, 68, 69, 70, 71, 76 и др.). По окончании ремонтных работ расходы относят непосредственно на издержки производства (дебет счетов 23, 25, 26, кредит счета 23) в зависимости от того, в каком подразделении эксплуатируется отремонтированный объект, или на уменьшение ранее зарезервированных сумм под эти цели (дебет счета 89, кредит счета 23).