Во-первых, положения названного Указа касаются только целей налогообложения и не могут применяться при отражении в бухгалтерском учете.
Во-вторых, ставится под сомнение само применение этого Указа. Поскольку перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогообложения прибыли, определяются федеральным законом (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль""). Впредь до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции, который установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)..., утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. Согласно подп. "х" п. 2 названного Положения, амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов принимаются по нормам, утвержденным в установленном порядке. Представляется, что под утвержденными в установленном порядке нормами можно подразумевать лишь нормы, утвержденные Постановлением N 1072, поскольку иных лимитированных показателей действующим законодательством не установлено, а ПБУ 6/97 устанавливает не нормы, а способы начисления амортизации, при которых норму амортизации определяет само предприятие, исходя из срока полезного использования объекта основных средств.
Исходя их этого в настоящее время утвержденными нормами амортизационных отчислений являются только нормы, установленные Постановлением N 1072.
Вероятно, именно поэтому Госналогслужба РФ в Методических рекомендациях по отдельным вопросам налогообложения прибыли, доведенных письмом от 27.10.98 N ШС-6-02/768G и согласованных с Минфином РФ (письмо не зарегистрировано в Минюсте РФ и не является нормативным документом) предлагает в 1998 г. для целей налогообложения начисление амортизации производить по Единым нормам амортизационных отчислений. Кроме того, в соответствии с требованиями инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с учетом Изменений и дополнений N 4 от 25.08.98) при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 11 к Инструкции N 37) предприятия по строке 4.23 должны произвести корректировку (увеличение) налогооблагаемой прибыли на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизации, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств.
Интересно заметить, что если сумма начисленных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета меньше суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения, то корректировка (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в рамках заполняемой Справки не предусмотрена.
Вероятно, налоговые органы руководствовались в этом номере общим принципом корректировки затрат с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, которые подлежат изменению в случае, если выходят за пределы норм.
Рассмотрим на конкретных примерах порядок начисления амортизации в зависимости от выбранного способа начисления амортизации и влияние этой величины при исчислении налога на прибыль. При применении одного из способов начисления амортизации следует обратить внимание на то, что в случае отсутствия в технических условиях срока полезного использования объекта основных средств предприятием должен применяться срок полезного использования, установленный в централизованном порядке. В настоящее время такие сроки установлены Постановлением N 1072. При отсутствии срока полезного использования объекта основных средств в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке определение срока в соответствии с требованиями п.4.4 ПБУ 6/97 должно производиться исходя из:
· ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;
· ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;
· нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, амортизации).
Пример 1. Предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования в течение 10 лет (исходя из технических условий). При линейном способе норма амортизации составляет: 1 год: 10 лет х 100 = 10%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит: 100 000 руб. х 10% = 10 000 руб.
В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений в соответствии с п.66 Методических указаний отражаются ежемесячно по дебету счетов учета издержек производства или обращения в корреспонденции c кредитом счета учета амортизации, что отражается записью:
Дебет 20 (26,44) Кредит 02 - 10 000 руб. (по году).
Годовая норма амортизации на этот же объект основных средств в соответствии с Едиными нормами амортизации составляет 8,3%, т.е. 8300 руб.
При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений, отраженная по данным бухгалтерского учета, должна быть скорректирована на сумму превышения по сравнению с исчисленной суммой амортизации в соответствии с Едиными нормами и отражена по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", которая составит 1700 руб.
Пример 2. Предприятие при условиях примера 1 приобретает объект основных средств и применяет при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка, при котором амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из их срока полезного использования этого объекта. Норма амортизации 10%.
Первый год сумма амортизации для составления бухгалтерской отчетности составит: 100 000 х 10% = 10 000 руб.
При определении налогооблагаемой прибыли сумма начисленных амортизационных отчислений подлежит корректировке на 1700 руб. (10 000-8 300).
В последующие годы сумма амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета составит:
второй год: (100 000 - 10 000) х 10% = 9000 руб.;
третий год: (90 000 - 9 000) х 10% = 8100 руб. и т.д.
Следует обратить внимание на то, что в случае проведения переоценки основных средств остаточная стоимость объекта после отражения в бухгалтерском учете результатов
переоценки меняется, следовательно, она должна измениться и для расчета амортизационных отчислений.
Пунктом 3.6 ПБУ 6/97 предусмотрено, что организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств, если иное не установлено законодательством. В этом случае разница между суммой амортизации, полученной путем пересчета с применением индексов изменения стоимости (индекса-дефлятора) или коэффициента пересчета (при применении способа прямого пересчета), и суммой амортизации, начисленной до начала отчетного периода, отражается по кредиту (дебету) счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета учета добавочного капитала (п.38 Методических рекомендаций).
В то же время переоценка основных средств может быть проведена и на основании постановления Правительства РФ. В этой связи перед бухгалтером встает ряд вопросов, касающихся пересчета амортизации. К сожалению, пока никаких разъяснений Минфином РФ на этот счет не издано. Надо ли в этом случае делать пересчет амортизации за оставшийся период отчетного года, в случае если результаты переоценки будут отражаться так же, как, например, результаты переоценки по состоянию на 1 января 1998 г. начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных фондов? Эта же проблема возникает в случае применения и других способов начисления амортизации, которые рассмотрены ниже. Нерешенным также остается вопрос, касающийся начисления амортизации по основным средствам, первоначальная стоимость которых была изменена в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации этих объектов (см. п.37 Методических указаний). Стоимость этих объектов в результате указанных действий может быть изменена как на начало текущего года, так и в течение его.
Логично предположить, что после отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки предприятию придется исчислять амортизацию исходя из "новой" остаточной стоимости основных средств для рассматриваемого способа начисления амортизации и "новой" балансовой (восстановительной) стоимости для способов амортизации, рассмотренных ниже. Вероятно, подобным образом должен быть решен и вопрос с начислением амортизации при изменении первоначальной стоимости объектов основных средств.