В целях бухгалтерского учета такой пересчет производится в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, которые приведены в таблице выше.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2000 пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженных в иностранной валюте, производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
При этом следует учитывать, что согласно пункту 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, отчетными датами для составления отчетности являются месяц, квартал и год. Исходя, из этого пересчет должен производиться по окончании каждого месяца (согласно пункту 37 Положения отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода).
При пересчете на отчетную дату принимаются курсы иностранной валюты, действующие на отчетную дату, то есть на конец каждого месяца.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе предприятия и средств на счетах в кредитных организациях (счета 50 и 52), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.
5.3.Учет курсовых разниц
Согласно пункту 3 ПБУ 3/2000 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, которая возникает:
-по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличается: от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде; либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
-по операциям по пересчету стоимости иных активов и обязательств, которая производится на дату совершения операции и на отчетную дату.
В составе курсовых разниц следует различать положительные и отрицательные курсовые разницы. При росте курсов иностранных валют по отношению к рублю возникают положительные курсовые разницы по активным статьям баланса и отрицательные курсовые разницы — по пассивным статьям баланса, а при снижении курсов иностранных валют по отношению к рублю —положительные курсовые разницы по пассивным статьям баланса и отрицательные по активным статьям баланса.
Пример 1.
По состоянию на 1 января 2000 года на валютном счете предприятия числится сумма в 20 000 долларов США и 12 200 немецких марок (в бухгалтерской отчетности на конец 1999 года они оценены по курсу, действовавшему на 30 декабря 1999 года, то есть доллары по 27 руб. 00 коп., марки по 13 руб. 92 коп. - всего 669 824 руб.)
В течение первого квартала предприятие приобретает у иностранной компании товары, за что перечисляет 23 февраля 2000 года 8 000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления средств составляет 28 руб. 87 коп.
Право собственности на товары перешло к предприятию 26 февраля 2000 года (курс 26 февраля 2000 года - 28 руб. 70 коп.).
Допустим, на конец квартала курс доллара составил 29 руб. 00 коп., а курс марки - 14 руб. 00 коп.
Стоимость приобретенных товаров следует пересчитать только один раз -на дату перехода права собственности, то есть на 26 февраля 2000 года -28 руб. 70 коп. х 8 000 долларов США = 229 600 руб.
Расчетные операции подлежат пересчету следующим порядком:
а) на дату оплаты стоимости товара, то есть на 23 февраля 2000 года -28 руб. 87 коп. х 8 000 долларов -230 960 руб.;
б) на дату перехода права собственности на товары - 229 600 руб.;
Средства на валютном счете оцениваются на следующие даты:
а) на дату платежа, то есть на 23 февраля 2000 года - 230 960 руб.;
б) на отчетную дату, то есть на 31 января, 29 февраля и 31 марта 2000 года (если предприятие составляет ежемесячную и квартальную отчетность) и на 31 марта 2000 года (если предприятие составляет только квартальную отчетность).
Исходя из вышеизложенного приобретение товаров в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:
ДЕБЕТ счета 60 КРЕДИТ счета 52 -230 960 руб. - перечисление средств за приобретаемые товары:
ДЕБЕТ счета 41 КРЕДИТ счета 60 -229 600 руб. - оценка товаров на дату перехода собственности на них.
С принятием ПБУ 3/2000 в течение всего 2000 года образующиеся курсовые разницы подлежат отражению только на счете 80 «Прибыли и убытки» и соответственно учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
До 2000 года предприятия сами выбирали способ учета курсовых разниц, принимая его в разрабатываемой учетной политике либо на счете 83 "Доходы будущих периодов» со списанием на счет 80 в конце отчетного года, либо на счете 80. С 1 января 2000 года данный выбор у предприятий отсутствует, и курсовые разницы подлежат учету только по счету 80.
Исходя из вышеизложенного курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет счетов 52 «Валютный счет», 50 «Касса», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 61 «Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» - по мере принятия к учету отражаются положительные курсовые разницы;
Дебет счета 80 «Прибыли и убытки» Кредит счетов 52 «Валютный счет», 50 «Касса», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 61 «Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - по мере принятия к учету отражаются отрицательные курсовые разницы.
Пример 2.
Из примера 1 курсовая разница, образовавшаяся по расчетам с поставщиком товаров, отражается в учете следующим образом:
ДЕБЕТ счета 80 КРЕДИТ счета 60 -1 360 руб. (230 960 руб. - 229 600 руб.) -отрицательная курсовая разница.
Средства на валютном счете оцениваются в следующем порядке:
на 23 февраля 2000 года - 438 864 руб. (669 824 руб. - 230 960 руб.). Остаток в иностранной валюте составляет 12 000 долларов и 12 200 немецких марок.
на 31 марта 2000 года - 518 800 руб. (12 000 долларов х 29 руб. 00 коп. + 12 200 марок х 14 руб. 00 коп.).
Образовавшаяся на конец квартала положительная курсовая разница подлежит отражению в учете:
ДЕБЕТ счета 52 КРЕДИТ счета 80 -79936руб. (518 800руб. -438 864 руб.)
При этом предприятие вправе производить пересчет денежных средств и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.
Например, на дату платежа 23 февраля 2000 года предприятие пересчитало и остатки средств на счетах (курс немецкой марки на 23 февраля 2000 года – 14 руб. 66 коп.).
Оценка на 23 февраля составила 525 292 руб. (28 руб. 87 коп. х 12 000 долларов + 14 руб. 66 коп. х 12 200 марок), а положительная разница - 86 428 руб. (525292 руб. -438 864руб.) –ДЕБЕТ счета 52 КРЕДИТ счета 80.
Тогда курсовая разница на конец квартала составит отрицательное значение и отразится в учете:
ДЕБЕТ счета 80 КРЕДИТ счета 52 -6 492 руб. (518 800 руб. - 525 292 руб.).
Исключением является отражение курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, которая согласно пункту 14 ПБУ 3/2000 относится на добавочный капитал предприятия:
дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» кредит счета 87 "Добавочный капитал».
Пример 3.
Согласно учредительному договору учредитель должен внести в уставный капитал сумму в 7 000 долларов США.
На дату формирования уставного капитала курс доллара составил 28 руб. 50 коп., что отразится в учете следующим образом:
ДЕБЕТ счета 75 КРЕДИТ счета 85 -199 500 руб. (28 руб. 50 коп. х 7 000 долларов) - задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал.
Средства по вкладу в уставный капитал внесены через месяц, когда курс составил:
1) 29 руб. 20 коп. за доллар США в учете отражаются проводки:
ДЕБЕТ счета 52 КРЕДИТ счета 75 - 204 400 руб. (29 руб. 20 коп. х 7 000 долларов США) - вклад в уставный капитал,
ДЕБЕТ счета 75 КРЕДИТ счета 87 - 4900 руб. (204 400 руб. - 199 500 руб.) -положительная курсовая разница:
2) 28 руб. 10 коп, за доллар США:
ДЕБЕТ счета 52 КРЕДИТ счета 75 -196 700 руб. (28 руб. 10 коп. х 7 000 долларов США) - в вклад в уставный капитал;
ДЕБЕТ счета 80 КРЕДИТ счета 75 -2800 руб. (199500руб. - 196700 руб.) - отрицательная курсовая разница.
Налогообложение курсовых разниц.
Исчисление налога на прибыль с курсовых разниц, отнесенных на счет 80, производится в общеустановленном порядке, то есть сумма положительных разниц относится к внереализационным доходам, а сумма отрицательных разниц – к внереализационным расходам.
Данное положение подтверждается как ПБУ 3/2000, так и пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н и введенным в действие с 1 января 2000 года.