РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ, ЛЬГОТЫ ПО НДС,
ИЗДЕРЖКИ ОБРАЩЕНИЯ
Для указанных предприятий остается открытым вопрос: является ли достаточным ведение раздельного учета товаров или же необходимо также вести раздельный учет издержек обращения по товарам, облагаемым и освобожденным от НДС?
Методическими рекомендациями учета затрат в торговле не предусмотрено ведение учета издержек с привязкой к отдельным видам товаров. В них заложен принцип разделения издержек по статьям.
Если предположить, что для получения льготы требуется и разделение издержек, то с известными затруднениями некоторые виды издержек все же можно выделить как прямые еще при заполнении первичных документов. Это в первую очередь расходы на упаковку, сертификацию, транспортные расходы по завозу товара на предприятие и другие в зависимости от специфики торговли. Но для этого в первичных документах, представленных сторонними организациями или изготовленных в торговой точке, должны быть сделаны соответствующие записи. Тогда в бухгалтерию поступят правильно оформленные документы.
Раздельный учет реализации в торговых организациях обеспечивается такими первичными документами, как счета фактуры, накладные на отпуск товаров покупателям, товарные отчеты. В них должны разделяться товары, реализованные с НДС и без НДС. В бухгалтерском учете к счету 46 необходимо открыть два субсчета, один из которых - для отражения оборотов, освобожденных от НДС.
Для доказательства наличия раздельного учета издержек в бухгалтерском учете следует разделить счет 44 "Издержки обращения" на три субсчета:
44-1 "Издержки обращения по товарам, облагаемым НДС";
44-2 "Издержки обращения по освобожденным от НДС товарам";
44-3 "Прочие издержки обращения", и открыть субсчета к счету 41:
41-1 "Товары, облагаемые НДС";
41-2 "Товары, освобожденные от НДС".
При наличии учета прямых издержек прочие (косвенные) можно будет делить по методике, применяемой при распределении общехозяйственных расходов на промышленных предприятиях.
Фирмы, оказывающие посреднические услуги, ведут учет издержек обращения так же, как и торговые организации, на счете 44 "Издержки обращения". У большинства таких фирм один и тот же сотрудник выполняет работы по обслуживанию договоров с несколькими поручителями (комитентами), часть из которых освобождена от НДС. Соответственно оборот от реализации части посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) будет льготироваться.
Например, заключены договоры-комиссии на продажу экспортных товаров и медицинских изделий. Комиссия за экспорт облагается НДС, а комиссия за медикаменты НДС не облагается. Разделить учет реализации в таком случае несложно, ведь каждое выполненное обязательство должно быть оформлено актом о выполненных работах. Каждому клиенту или заказчику при этом выставляется счет, в котором выделяется отдельной строкой сумма НДС по облагаемым услугам или делается запись "Без НДС". По этим документам бухгалтер будет видеть наличие или отсутствие облагаемого оборота при реализации услуг.
Разделить же издержки, на наш взгляд, практически невозможно. Ведь если у торговых предприятий есть в качестве объективной материальной основы разделения хотя бы такой элемент, как товар, то у посреднических фирм практически отсутствуют обороты материальных средств, которые прямо можно списать на освобожденные от НДС или облагаемые НДС посреднические услуги. В основном материальные расходы в этих организациях сводятся к общехозяйственным: канцелярские принадлежности или хозяйственные товары. Разграничить их на льготируемые и нельготируемые невозможно.
Конечно, можно взять за основу разделения один из основных элементов прямых затрат - заработную плату, изменив с этой целью организацию учета использования рабочего времени. Обычно все посреднические организации применяют повременную систему оплаты труда. В таком случае в штатном расписании можно либо выделить подразделение (отдел, группу, одного сотрудника) сотрудников, которые будут заниматься только работами, освобожденными от НДС, либо изменить систему оплаты труда и от оплаты по количеству отработанных часов перейти к сдельной оплате с выпиской нарядов отдельным сотрудникам на выполнение работ, облагаемых или освобожденных от НДС. Иначе, на наш взгляд, посреднические фирмы не смогут выполнить условия по разделению издержек обращения для получения льготы по НДС.
Раздельный учет коммерческих расходов
Всем указанным группам организаций при разделении учета затрат не обойти вопрос о попутном распределении коммерческих расходов, связанных с реализацией (сбытом) продукции или товаров. Это расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции, расходы по доставке продукции к месту назначения, погрузке ее в транспортные средства, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим предприятиям, рекламные расходы; оплата экспортных таможенных пошлин и процедур.
Следует иметь в виду, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом МФ СССР от 1.11.91 г. No 56 с изменениями и дополнениями, расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости и других показателей.
Все остальные коммерческие расходы (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).
Таким образом, при наличии льготируемой продукции и товаров организации обязаны обеспечить также раздельный учет коммерческих расходов. Причем в инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета конкретно указано, какие из них считать прямыми. Для разделения учета к счету 43, который используют для учета коммерческих расходов, необходимо открыть три субсчета:
43-1 "Коммерческие расходы по продукции, облагаемой НДС";
43-2 "Коммерческие расходы по освобожденной от НДС продукции";
43-3 "Прочие коммерческие расходы".
Может возникнуть такой вопрос: для чего нужен такой подробный учет затрат и издержек? Ответ в общем-то, простой: в зависимости от того какая часть расходов списана на облагаемую или освобожденную от НДС продукцию (товар, услугу, работу), будет распределен и НДС, который должен быть списан на затраты по производству и реализации освобожденной от НДС продукции или на возмещение налога из бюджета.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ
Предприятие производит продукцию, выполняет работы или оказывает услуги как облагаемые НДС, так и освобожденные от указанного налога. Оно обеспечивает раздельный учет прямых затрат, но кроме них несет также и общепроизводственные или общехозяйственные расходы. При наличии нескольких видов деятельности с разными ставками и условиями налогообложения по налогу на добавленную стоимость такие расходы следует распределять между этими видами деятельности.
В зависимости от суммы общехозяйственных расходов, приходящихся на разные с точки зрения налогообложения виды продукции (работ, услуг), должен, распределяться НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, работ, услуг, списанных на общехозяйственные расходы, и подлежащий либо возмещению, либо списанию на затраты.
Прежде чем говорить о распределении НДС, уплаченного по общехозяйственным расходам, выберем способ распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов, который имеет немаловажное значение при закрытии счетов 25 и 26 по окончании отчетного периода.
Для упрощения анализа рассмотрим только операции по распределению расходов, собранных на счете 26 (остальные распределяются по аналогии).
Предприятие выбирает вариант распределения указанных расходов самостоятельно в зависимости от специфики производства:
· пропорционально суммам начисленной заработной платы производственных рабочих;
· пропорционально сумме двух видов затрат (материальные плюс зарплата);
· пропорционально сумме всех прямых затрат;
· пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. Этот метод используется в том случае, если предприятие имеет несколько видов деятельности с разными ставками налога на прибыль (см. инструкцию ГНС РФ No 37 от 10.08.95 г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций");
· другой способ, установленный отраслевыми инструкциями (при их наличии).
В учетной политике предприятия обязательно должен быть указан способ распределения этих затрат.
Аналогичное распределение, применимо в торговых организациях, реализующих часть товаров, освобожденных от НДС. Только распределять они будут те прочие (косвенные) издержки обращения, которые нельзя было распределить в отчетном периоде.
В соответствии с нормативными документами организации имеют право выбирать в учетной политике не только способ распределения общехозяйственных расходов, но и порядок их списания: либо на себестоимость произведенной продукции, работ, услуг, либо в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".