С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор, скорее всего, должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.
Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.
Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита.
Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности - существенностью.)
В качестве количественного параметра, прежде всего, используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем, итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.
Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:
1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,
2) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных
3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности.
Рассмотрим последний аспект более подробно.
1.3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.
При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности.
На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.
В общем, виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 1 представлены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно воспользоваться следующими критериями (условные) (4).
Оценка статей бухгалтерского баланса Допустимая норма отклонений
Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%
Статьи, имеющие значительное сальдо 5%
Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%
Конкретный порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже только 59. (Вопрос определения объема аудиторской выборки более подробно рассматривается в следующих разделах)
Таблица 1. Определение объема выборки
| Норма отклонений | Допустимая норма отклонений, в % | ||||||||||
| 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | |
| 0,00 | 149 | 99 | 74 | 59 | 49 | 42 | 36 | 32 | 29 | 19 | 14 |
| 0,25 | 236 | 157 | 117 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
| 0,50 | * | 157 | 117 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
| 0,75 | * | 208 | 117 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
| 1,00 | * | * | 156 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
* Выборка на таких условиях нецелесообразна.
Чем менее строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу.
Аудиторские процедуры по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.
Аудиторам не рекомендуется применять ни слишком низкие, ни слишком высокие уровни существенности.
В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентная. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено меньше аудиторских процедур, и, как следствие, увеличивается риск не обнаружения, а, следовательно, и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентоспособной.
Поэтому западные аудиторские фирмы полуэмпирическим путем выходят на оптимальный или близкий к нему уровень существенности (5). Определенные отклонения от него вверх или вниз имеют место, что отражает предпочтение и политику руководства аудиторской фирмы.
1.4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска
Проведение аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудитор должен четко уяснить себе, в чем заключается аудиторский риск, его сущность, составные части, как его определить и его максимально допустимый уровень. Это очень важная проблема, так как от ее решения зависит согласие аудитора на проведение проверки финансовой отчетности или отказ от нее, составление плана проверки и ее сроков, выбор направлений, подходов, методов и приемов аудиторской проверки.
Особо важное значение определение аудиторского риска приобретает при применении подхода системного аудита и аудита зоны риска.
Общий аудиторский риск, согласно международным и отечественным нормативам, включает:
1. Собственный риск.
2. Риск контроля.
Собственный риск – это всевозможные риски, связанные с функционированием предприятия, то есть это все ошибки, неточности, которые могут быть допущены в результате деятельности предприятия.
Риск возникновения таких ошибок связан с действием различных факторов (внешних и внутренних, зачастую непосредственно прямо не связанных с предприятием-клиентом), а также следующих обстоятельств связанных с:
· рынком сбыта продукции;
· политикой управления и хозяйствования;
· кадровой политикой, штатами;
· квалификацией работников;
· ненадлежащим исполнением своих профессиональных обязанностей.
Собственный риск оценивается аудитором на подготовительной (начальной) стадии аудита, когда он только знакомится с деятельность предприятия, условиями его работы и другими вопросами. Аудитор для этого использует как информацию, предоставленную предприятием-клиентом, так и информацию из внешних источников.