а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;
б) особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.
Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.
7.9. Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.
7.10. При оценке риска средств контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.
7.11. Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.
8. Риск не обнаружения
8.1. Под риском не обнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.
8.2. Риск не обнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.
8.3. Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск не обнаружения и с учетом минимизации риска не обнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.
8.4. Существует обратная связь между риском не обнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:
а) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска не обнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
б) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск не обнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
Допустимые значения риска не обнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в Приложении 2.
8.5. В случае, если аудитору требуется снизить риск не обнаружения, он обязан:
а) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
б) увеличить затраты времени на проверку;
в) повысить объемы аудиторских выборок.
8.6. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск не обнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от, безусловно положительного.
9. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском
9.1. При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
9.2. Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
9.3. В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска не обнаружения следующим образом:
а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;
б) снизить, если это возможно, риск не обнаружения, для чего поступить в соответствии с указаниями п. 8.5.
При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.
Приложение 1
РЕКОМЕНДУЕМАЯ СИСТЕМА БАЗОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ И ПОРЯДОК НАХОЖДЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ
Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу:
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта | Доля (%) | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Балансовая прибыль предприятия | 5 | ||
| Валовой объем реализации без НДС | 2 | ||
| Валюта баланса | 2 | ||
| Собственный капитал (итог раздела IV баланса) | 10 | ||
| Общие затраты предприятия | 2 |
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.
Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.
* * *
Данный порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований настоящего Правила (Стандарта) разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:
а) изменить значения коэффициентов в столбце 3;
б) вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в столбце 1;
в) менять порядок усреднения при нахождении показателя;
г) принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;
д) предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;
е) самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.
Приложение 2
ВЗАИМОСВЯЗЬ МЕЖДУ КОМПОНЕНТАМИ АУДИТОРСКОГО РИСКА
| Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как: | ||||
| Высокий | Средний | Низкий | ||
| При этом уровень риска не обнаружения, который можно допустить, будет: | ||||
| Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственный риск как: | Высокий | Наинизший | Ниже | Средний |
| Средний | Ниже | Средний | Выше | |
| Низкий | Средний | Выше | Наивысший | |
Приложение 3