– бухгалтерскую отчетность.
Аудитор знакомится с основными положениями учётной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
– способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
– перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
– утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
– сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
– документооборотом по учету НМА;
– перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Для проверки операций с НМА используются регистры синтетического и аналитического учета в зависимости от применяемых форм учета.
4.2. Проверка контроля за наличием НМА
Поскольку количество операций с нематериальными активами на предприятии, как правило, незначительно, проверку правильности отнесения объектов к нематериальным активам целесообразно проводить сплошным способом.
Проверяя правильность отнесения объектов учета к нематериальным активам, следует учитывать, что права и иные нематериальные активы могут приобретаться предприятием только в результате заключения гражданско-правовых договоров и регулируются соответствующим законодательством.
Приобретение существующего НМА возможно на основании:
– авторского договора об использовании произведения;
– лицензионного договора;
– договора о передаче «ноу-хау»;
– учредительного договора.
Создание нематериального актива осуществляется в рамках
– договора о создании произведения;
– договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР);
– договора о создании (передаче) научно-технической продукции.
Наряду с проверкой договоров, аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету — составление акта приемки-передачи и карточки учета нематериальных активов (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию), описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета).
После проверки юридического оформления договоров и первичных документов, аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов (их оценки).
В состав фактически осуществленных затрат по приобретению НМА включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта, комиссионные вознаграждения (стоимость услуг) и другие затраты, связанные с приобретением нематериальных активов.
Для осуществления внутреннего контроля наличия и фактического существования нематериальных активов в организации должна осуществляться инвентаризация нематериальных активов.
Инвентаризация нематериальных активов проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи, регистров синтетического учета по счету 12 “Нематериальные активы”, Главной книги.
По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.
Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности
– показателей отчетных форм по нематериальным активам;
– данных отчетности и Главной книги;
– показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
Результаты проверки включаются в соответствующий раздел отчёта по результатам аудиторской проверки.
4.3. Проверка правильности синтетического учёта поступления и выбытия НМА
В ходе проверки устанавливается, что операции приобретения нематериальных активов отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету и законодательства по налогообложению.
Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления.
Проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость нематериальных активов, их связь с созданием данного объекта.
Проверку методики отражения операций по выбытию нематериальных активов целесообразно проводить сплошным способом.
4.4. Проверка правильности начисления и отражения в учёте амортизации по НМА
При проверке начисления амортизации и отнесения амортизационных отчислений на себестоимость, аудитор должен получить доказательства, что нематериальные активы используются в производственной деятельности, приносят доход и не принадлежит к той категории нематериальных активов, по которым не производится погашение стоимости в соответствии с действующим законодательством.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам представляют собой оценочную величину, которая базируется на предполагаемом периоде полезного использования. Поэтому аудитор должен проверить соответствие установленных сроков полезного использования и норм амортизационных отчислений требованиям действующего законодательства.
Для проведения проверки используются инвентарные карточки и первичные документы, послужившие основанием для принятия к учету объекта нематериальных активов.
Начисление бухгалтерской амортизации по объектам НМА, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), сопровождается параллельным начислением дохода в сумме начисленной амортизации.
По объектам, по которым производится начисление амортизационных отчислений, аудитор проверяет:
а) соответствует ли используемый способ начисления амортизации учетной политике организации;
б) обеспечивает ли выбранный способ начисления амортизации правильное перенесение стоимости объектов нематериальных активов на счета учета издержек производства в течение оставшегося срока полезного использования.
Для целей бухгалтерского и налогового учета организация может использовать прямолинейный метод амортизации, однако в налоговом учете срок использования НМА не может превышать 10 лет, а в бухгалтерском учете — 20 лет.
По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности.
Аудитор должен также проверить, производится ли начисление амортизации ежемесячно в бухгалтерском учете и ежеквартально — в налоговом.
Начисленная амортизация по нематериальным активам отражается по кредиту счета 133 “Амортизация нематериальных активов” в корреспонденции с дебетом счетов расходов:
– 23 «Производство» — для НМА, используемых при производстве конкретного вида продукции;
– 91 «Общепроизводственные расходы» — для НМА, используемых в общепроизводственных целях;
– 92 «Административные расходы» — для НМА, используемых в общехозяйственных целях;
– 93 «Расходы на сбыт» — для НМА, используемых в сбытовых целях;
– 94 «Прочие расходы» — для НМА, используемых в социальной сфере и т. д.
При проведении аудиторской проверки амортизационных отчислений, аудитор могут использовать и такие аналитические процедуры, как:
– прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов;
– сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.
При детальной проверке амортизационных отчислений аудитор должен определить, отражены ли в учетной политике организации изменения способов начисления амортизации, которые могут существенно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов. При этом оценивается правомерность применения нового способа в текущих условиях. При изменении срока полезного использования НМА рассматриваются причины изменения, устанавливается их соответствие требованиям ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
4.5. Обобщение результатов проверки
Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельность организации и достоверность бухгалтерской отчетности.
Искажение данных бухгалтерской отчетности и невозможность подтверждения достоверности статьи баланса «Нематериальные активы» вызываются следующими причинами:
– на счете 12 «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления;
– числятся объекты, необоснованно отнесенные к нематериальным активам;
– в оценку нематериального актива включены расходы, несвязанные с приобретением этого объекта учета;
– не ведется аналитический учет;
– нематериальные активы, имеющиеся на предприятии, не учитываются и не отражаются в отчетности.
О низком уровне внутреннего контроля в организации свидетельствуют следующие факты:
– не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
– не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;
– результаты инвентаризации не оформлены соответствующей документацией;